一、承租人融資租賃會計處理規(guī)定

　　(一)租賃期開始日

　　在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。在租賃開始日可以合理確定承租人在租賃合同期滿時將會行使購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計人最低租賃付款額。在租賃開始日可以合理確定承租人在租賃合同期滿時不會購買租賃資產(chǎn)，租賃協(xié)議要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，則由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值應(yīng)當(dāng)計人最低租賃付款額。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，通常有印花稅、律師費以及差旅費等，計人租人資產(chǎn)的入賬價值。

　　(二)未確認(rèn)融資費用分?jǐn)?

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部推銷完畢。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。

　　(三)租賃資產(chǎn)折舊計提

　　對于融資租入資產(chǎn)，計提折舊時，承租人應(yīng)采用與自有資產(chǎn)相一致的折舊政策。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　(四)租賃期滿

　　一是返還租賃資產(chǎn)的會計處理，分有擔(dān)保余值和無擔(dān)保余值兩種情況。有擔(dān)保余值的情況下，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”(承租人擔(dān)保余值)、“累計折舊”(固定資產(chǎn)入賬價值－承租人擔(dān)保余值)，貸記“固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn)”(固定資產(chǎn)入賬價值)。無擔(dān)保余值的情況下，借記“累計折舊”(固定資產(chǎn)入賬價值)，貸記“固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn)”(固定資產(chǎn)入賬價值)。二是留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。履約成本、或有租金在實際發(fā)生時，直接計人當(dāng)期損益。

　　二、融資租賃企業(yè)所得稅法規(guī)定

　　(一)《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)”。第47條規(guī)定：“以融資租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除”。

　　(二)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第39條規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用”。

　　稅法規(guī)定以合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，允許計提折舊，計算應(yīng)納稅所得額時可以從應(yīng)納稅所得中扣除，其他的費用一律不得扣除。其中，稅法規(guī)定的付款總額與準(zhǔn)則規(guī)定的最低租賃付款額是兩個不同的概念。最低租賃付款額包括租金、由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值、或者是行使優(yōu)惠購買權(quán)的購買價款。而稅法規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出亦即歷史成本為計稅基礎(chǔ)，強調(diào)的是現(xiàn)實性，最低租賃付款額中由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值一般不需要承租人支付，所以，付款總額應(yīng)當(dāng)只包括租金和行使優(yōu)惠購買權(quán)的購買價款。

　　三、會計與稅法規(guī)定差異分析

　　(一)租賃期滿行使優(yōu)惠購買權(quán)

　　根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在租賃合同期內(nèi)，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值通過計提折舊的方式計人損益，未確認(rèn)融資費用按實際利率法攤銷全部計入損益(財務(wù)費用)，因此，計人損益的合計金額為兩者之和，為“租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額現(xiàn)值+初始直接費+最低租賃付款額與固定資產(chǎn)入賬價值之間的差額”。根據(jù)稅法的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用亦即初始直接費之和，在租賃合同期內(nèi)，允許在應(yīng)納稅所得額中扣除，其金額為“租金+行使優(yōu)惠購買權(quán)的購買價款+初始直接費”。從租賃期開始日承租人會計處理可知，以上兩個計算式相等，即固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用入賬價值之和是稅法認(rèn)可的，取得時會計準(zhǔn)則確認(rèn)的固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用賬面價值等于稅法確認(rèn)固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用在存續(xù)期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)按照“成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計量，未確認(rèn)融資費用按照“成本－攤銷額”進(jìn)行計量，兩者合并為“(固定資產(chǎn)入賬價值＋未確認(rèn)融資費用)－(累計折舊＋攤銷額)－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而稅法按照“成本－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計量。由于會計規(guī)定，未確認(rèn)融資費用必須采用實際利率法攤銷，而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)只能采用平均年限法攤銷，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計上對固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用計量的賬面價值產(chǎn)生差異，形成暫時性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。為便于說明，假定會計規(guī)定的折舊政策與稅法一致，不考慮減值準(zhǔn)備。

　　(二)承和人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保

　　根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃合同期內(nèi)，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后通過計提折舊的方式計人損益，未確認(rèn)融資費用按實際利率法攤銷全部計入損益(財務(wù)費用)，因此，計入損益的合計金額為兩者之和，為“租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額現(xiàn)值＋初始直接費＋最低租賃付款額與固定資產(chǎn)入賬價值之問的差額一擔(dān)保的資產(chǎn)余值”。根據(jù)稅法的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用亦即初始直接費之和，其中付款總額不包括由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，在租賃合同期內(nèi)，允許在應(yīng)納稅所得額中扣除，其金額為“租金＋初始直接費”。從租賃期開始日承租人會計處理可知，以上兩個計算式相等，即固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用入賬價值之和扣除擔(dān)保余值是稅法認(rèn)可的，取得時會計準(zhǔn)則確認(rèn)的固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用賬面價值之和扣除擔(dān)保余值等于稅法確認(rèn)固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用在存續(xù)期間進(jìn)行后續(xù)計量時，同樣由于會汁規(guī)定對未確認(rèn)融資費用必須采用實際利率法攤銷，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計上對固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用計量的賬面價值產(chǎn)生差異，形成暫時性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。在對會計與稅法兩者的差異進(jìn)行分析時，須將“未確認(rèn)融資費用”理解為一項資產(chǎn)(準(zhǔn)則規(guī)定，編制資產(chǎn)負(fù)債表時，把“未確認(rèn)融資費用”作為“長期應(yīng)付款”的抵減項目)；另外，將會計交易或事項作為所得稅會計的調(diào)整對象，亦即將會計計量的固定資產(chǎn)賬面價值以及未確認(rèn)融資費用賬面價值之和與稅法確定的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，而不是以資產(chǎn)負(fù)債表的報表項目為所得稅會計的調(diào)整對象。

　　[例]甲公司于2×06年12月10日與乙租賃公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同，合同主要條款如下。(1)租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)設(shè)備。(2)起租日：2×06年12月31日。(3)租賃期：2×06年12月31日至2×08年12月31日。(4)租金支付方式：2×07年和2×08年每年年末支付租金1000萬元。(5)租賃期滿時，該生產(chǎn)設(shè)備的估計余值為200萬元，其中甲公司擔(dān)保的余值為100萬元，未擔(dān)保余值為100萬元。(6)該生產(chǎn)設(shè)備為全新設(shè)備，2×06年12月31日的公允價值為1922.40萬元，預(yù)計使用年限為3年。(7)租賃年內(nèi)含利率為6%。(8)2×08年12月31日，甲公司將生產(chǎn)設(shè)備歸還給乙租賃公司。(9)該生產(chǎn)設(shè)備于2x06年12月31日運抵甲公司，當(dāng)日投入使用，甲公司的固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊。(10)甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費5萬元。(11)甲公司2×06年、2×07年、2×08年利潤總額均為5000萬元，企業(yè)所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。則承租人(甲公司)會計處理如下：

　　1、租賃期開始日會計處理

　　(1)2×06年12月31日租人設(shè)備

　　第一步，判斷租賃類型。因最低租賃付款額的現(xiàn)值為1922萬元；(計算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即1730.16萬元(1922.4×90%)，符合融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的第四條，所以應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。

　　最低租賃付款額＝各期租金之和＋由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝1000×2+100=2100(萬元)

　　最低租賃付款額的現(xiàn)值＝1000×(P/A，6%，2)+100×(P/F，6%，2)=1000×1.833+100×0.890=1922萬元＜1922.40萬元

　　根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)以最低租賃付款額現(xiàn)值1922萬元為基礎(chǔ)，加上歸屬于租賃項目的手續(xù)費差旅費5萬元。

　　第三步，計算未確認(rèn)融資費用。

　　未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=2100-1922=178(萬元)

　　第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值。

　　借：固定資產(chǎn) 19270000

　　　　未確認(rèn)融資費用 1780000

　　　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 21000000

　　　　　　銀行存款 50000

　　(2)2×06年12月31日的所得稅會計處理

　　租賃開始日固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用兩者入賬價值之和2105萬元，甲公司對租賃資產(chǎn)余值提供了100萬元的擔(dān)保，計提折舊時應(yīng)扣除100萬元，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷計入損益，所以在租賃期內(nèi)，計人損益的金額為2005萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為各期租金加上初始直接費，為2005萬元。固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值2105萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)2005萬元，之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25萬元(100×25%)。2×06年的應(yīng)納稅所得額就是當(dāng)年的利潤總額，無需調(diào)整，應(yīng)交企業(yè)所得稅為1250萬元(5000×25%)。

　　借：所得稅費用 12750000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 12500000

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 250000

　　2 2×07年12月31日會計處理

　　(1)支付租金的會計處理

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　(2)計提折舊的會計處理

　　年折舊額=(固定資產(chǎn)入賬價值-擔(dān)保余值)÷折舊年限=(1927-100)÷2=913.5(萬元)

　　借：制造費用 9135000

　　　　貸：累計折舊 9135000

　　(3)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理

　　應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y費用＝當(dāng)期期初應(yīng)付本金余額×分?jǐn)偮剩?922×6%＝115.32(萬元)

　　借：財務(wù)費用 1153200

　　　　貸：未確認(rèn)融資費用 1153200

　　(4)2×07年12月31日的所得稅會計處理

　　2×06年12月31日固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用賬面價值之和為2105萬元，2007年計提折舊913.5萬元，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用115.32萬元，所以2×07年12月31日固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用賬面價值之和為1076.18萬元(2105-913.5-115.32)。2×07年12月31日固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1002.5萬元(2×06年12月31日計稅基礎(chǔ)200～稅前扣除的折就額2005÷2)。固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值1076.18萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1002.5萬元，之間的差異73.68萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債18.42萬元(73.68×25%)，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為25萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債658萬元。2×07年利潤總額為5000萬元，會計通過折舊計入損益金額為913.5萬元，稅法規(guī)定可扣除1002.5萬元，應(yīng)調(diào)減89萬元，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用計入損益115.32萬元，稅法規(guī)定不允許扣除，應(yīng)調(diào)增115.32萬元，所以2×07年的應(yīng)納稅所得額為5026.32萬元(5000-89+115.32)，應(yīng)交企業(yè)所得稅為1256.58萬元(5026.32×25%)會計分錄為。

　　借：所得稅費用 12500000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 65800

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 12565800

　　3 2×08年12月31日會計處理

　　(1)支付租金的會計處理

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　(2)計提折舊的會計處理

　　借：制造費用 9135000

　　　　貸：累計折舊 9135000

　　(3)分?jǐn)側(cè)谫Y費用的會計處理

　　應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y費用=未確認(rèn)融資費用-已分?jǐn)側(cè)谫Y費用=178-115.32=62.68(萬元)

　　借：財務(wù)費用 626800

　　　　貸：未確認(rèn)融資費用 626800

　　(4)2×08年12月31日的所得稅會計處理

　　固定資產(chǎn)累計計提折1H1827萬元，入賬價值1927萬元，賬面價值100萬元為甲公司對該生產(chǎn)設(shè)備的擔(dān)保余值；未確認(rèn)融資費用全部攤銷完畢。因此固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用賬面價值之和為i00萬元。2×08年12月31日固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零(2×06年12月31日的計稅基礎(chǔ)2005萬元－累計已稅前扣除的金額2005萬元)，固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值100萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)0，之間的差異100萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25萬元(100×25%)，遞延所得稅負(fù)債的期初余額為18.42萬元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債6.58萬元。2×08年利潤總額為5000萬元，會計通過折舊計人損益金額為913.5萬元，稅法規(guī)定可扣除1002.5萬元，應(yīng)調(diào)減89萬元；分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用計入損益62.68萬元，稅法規(guī)定不允許扣除，應(yīng)調(diào)增62.68歷元，所以，2×08年的應(yīng)納稅所得額為4973.68萬元(5000-89+62.68)，應(yīng)交企業(yè)所得稅為1243.42萬元(4973.68×25%)。

　　借：所得稅費用 12500000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 65800

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 12434200

　　2×08年12月31日甲公司將生產(chǎn)設(shè)備歸還給乙租賃公司后，固定資產(chǎn)賬面價值為零，固定資產(chǎn)與未確認(rèn)融資費用的賬面價值之和也為零。固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零，之間的差異為零，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為25萬元，所以還應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債25萬元。

　　借：遞延所得稅負(fù)債 250000

　　　　貸：所得稅費用 250000