國(guó)外“融資租賃稅收”情況

	加速 折舊	呆帳 準(zhǔn)備	利差VAT	關(guān)稅 分期	特殊 資質(zhì)	其他 政策
德 國(guó)	×	√	√	√	√	×
西班牙	√	√	√	√	√	×
芬 蘭	√	√	√	√	√	×
俄羅斯	√	√	√	√	√	√
瑞 士	√	√	√	√	√	×
美 國(guó)	√	√	√	√	√	√
日 本	×	×	√	√	√	√
英 國(guó)	√	√	√	√	√	√

加速折舊，是指允許融資租賃的機(jī)器設(shè)備以低于正常折舊年限（或快于正常折舊速度）記提折舊。加速折舊的方法有很多，可以按照租賃期限和國(guó)家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定折舊年限（但一般都有一個(gè)最短折舊期），也可以確定一個(gè)加速折舊系數(shù)，如折舊期限為正常折舊年限的幾分之一，或折舊速度為正常折舊速度的幾倍，等等。加速折舊是國(guó)際上普遍給予融資租賃業(yè)的一種稅收優(yōu)惠政策：西班牙規(guī)定大企業(yè)可以在國(guó)家規(guī)定的1/2折舊年限內(nèi)折舊完，小企業(yè)可以在國(guó)家規(guī)定的1/3折舊年限內(nèi)折舊完；俄羅斯規(guī)定融資租賃的加速折舊率可以達(dá)到3倍，也就是以3倍的速度加速折舊；瑞士可以與稅務(wù)部門(mén)協(xié)商折舊年限，一般機(jī)器設(shè)備的折舊年限為3－5年，對(duì)于技術(shù)更新較快的設(shè)備（計(jì)算機(jī)等）可以在一年內(nèi)提完折舊。加速折舊實(shí)際上是一種延遲納稅，只是納稅時(shí)間上的推移，并不會(huì)減少企業(yè)納稅總額，在折舊提取完之后的幾年還會(huì)得到補(bǔ)償，不會(huì)嚴(yán)重減少?lài)?guó)家稅源。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，加速折舊有利于承租人特別是中小企業(yè)和新成立企業(yè)的發(fā)展壯大，相反會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大稅源。在這一問(wèn)題上要有長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光。

 

呆帳準(zhǔn)備，是指允許融資租賃企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取呆帳準(zhǔn)備金。融資租賃是一項(xiàng)資金密集型行業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債比例可高達(dá)1：10，遠(yuǎn)高于普通工商企業(yè)1：1的水平，風(fēng)險(xiǎn)較高，因此在提取呆/壞賬準(zhǔn)備金時(shí)應(yīng)參照金融類(lèi)企業(yè)的規(guī)定，提取1%的呆賬準(zhǔn)備金，這樣做有利于融資租賃企業(yè)的審慎經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)防范。

 

利差VAT，是指融資租賃企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以其向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去其承擔(dān)的租賃物實(shí)際成本后的余額作為稅基繳納流轉(zhuǎn)稅（國(guó)外的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅VAT，我國(guó)目前對(duì)融資租賃征收的流轉(zhuǎn)稅是營(yíng)業(yè)稅）。這是對(duì)融資租賃特殊性質(zhì)的認(rèn)可。從理論上講，根據(jù)融資租賃的法律定義，出租人在形式上是提供租賃物，實(shí)際上是提供資金，融資租賃實(shí)際上是一種以融物為手段的融資行為，出租人提供的實(shí)際上是一筆資金，這一點(diǎn)與銀行貸款是基本相同的。無(wú)論最終是否轉(zhuǎn)移了所有權(quán)、租金是否覆蓋了大部分甚至全部成本，租賃物都是出租人根據(jù)承租人的選擇和認(rèn)可取得并出租給該承租人使用的，這其中的融資性質(zhì)是毫無(wú)疑問(wèn)的，這也是融資租賃與傳統(tǒng)出租的最大區(qū)別。如果按租金全額征稅，無(wú)疑大大增加了融資租賃的交易成本，據(jù)測(cè)算，二者相差可達(dá)幾十倍！而且，以租金全額征稅也是一種重復(fù)征稅，因?yàn)槌鲎馊嗽谌〉米赓U物時(shí)已經(jīng)繳納了增殖稅，在此基礎(chǔ)上再征一次營(yíng)業(yè)稅，明顯不合理。因此，融資租賃應(yīng)該比照金融業(yè)適用流轉(zhuǎn)稅的標(biāo)準(zhǔn)，按照利差繳納流轉(zhuǎn)稅。這一點(diǎn)在世界各國(guó)都是如此，國(guó)外普遍實(shí)行可抵扣的增值稅政策，實(shí)質(zhì)上就是按照利差征稅。

 

關(guān)稅分期，是指在跨境融資租賃中，入境租賃物按照每期繳納的租金為稅基，分期繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收，而不是按照租賃物的價(jià)值一次性全額繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)各項(xiàng)稅收。這是對(duì)融資租賃特殊性質(zhì)的認(rèn)可，一次性繳納對(duì)于承租人而言不盡合理，不但加重了承租企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且沒(méi)有考慮到租賃物返還出租人的情況。大多數(shù)國(guó)家融資租賃的進(jìn)口環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅收都是以租金為稅基，分期次繳納的。

 

承租人特殊資質(zhì)，是指承租人作為買(mǎi)受人獲得租賃物時(shí)應(yīng)該享有的各種待遇，如稅收減免、行政許可等，不應(yīng)因承租人采用融資租賃方式、出租人在融資租賃期間作為買(mǎi)受人而受到影響，承租人辦理相關(guān)行政許可手續(xù)應(yīng)視同于出租人辦理。這是對(duì)融資租賃特殊性質(zhì)的認(rèn)可，因?yàn)樵谌谫Y租賃交易中，承租人實(shí)際上是租賃物的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人，享有租賃資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，并且絕大多數(shù)在租賃期滿(mǎn)會(huì)取得租賃物的所有權(quán)。出租人只是為了增強(qiáng)擔(dān)保，才在租賃期間擁有租賃物的所有權(quán)。因此，承租人采用融資租賃方式應(yīng)該與其采用其他融資方式——如貸款等——享受同樣的待遇。這也是對(duì)融資租賃交易的一種促進(jìn)，否則，承租人就無(wú)法采用融資租賃方式獲得該項(xiàng)資產(chǎn)。這一點(diǎn)已經(jīng)在國(guó)外取得了廣泛共識(shí)。例如，俄羅斯雖然目前法律法規(guī)中沒(méi)有這樣明確的規(guī)定，但有關(guān)專(zhuān)家稱(chēng)，他們正在研究這方面的問(wèn)題。瑞士在這一問(wèn)題上也不存在任何障礙，對(duì)于特殊的租賃資產(chǎn)，融資租賃企業(yè)會(huì)通過(guò)外部審計(jì)核準(zhǔn)并確保該資產(chǎn)只能由具備資格的承租人在使用，如果一旦租賃物返還出租人，出租人必須立即進(jìn)行處理，續(xù)租或出售該特殊資產(chǎn)，否則無(wú)法通過(guò)外部審計(jì)。

 

注2：“√”表示該國(guó)有這種規(guī)定，“×”表示沒(méi)有。由于各國(guó)稅制并不完全統(tǒng)一，我國(guó)的具體情況更是有許多國(guó)際不接軌之處，對(duì)于上述考察指，有些可以明確判定是“√”或“×”，有些則要具體分析其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。表中的部分“有”或者“沒(méi)有”正是根據(jù)有關(guān)實(shí)質(zhì)內(nèi)容判定的。

 

注3：“其他政策”是指除了前五條之外，這些國(guó)家對(duì)融資租賃業(yè)還有一些優(yōu)惠政策和措施。俄羅斯融資租賃法第四章為“國(guó)家對(duì)融資租賃業(yè)的支持”，其中明確規(guī)定了對(duì)融資租賃業(yè)國(guó)家可以采取的各種扶持政策和措施。例如，銀行等金融機(jī)構(gòu)向租賃主體提供貸款所得利潤(rùn)免繳三年以上的利潤(rùn)稅，有些地方政府還減免了承租企業(yè)的財(cái)產(chǎn)稅等。俄聯(lián)邦新稅法規(guī)定，自2006年1月起，如果租賃資產(chǎn)記在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，則出租人可以在租賃期開(kāi)始之日即一次性扣除租賃物的全部購(gòu)置成本及相關(guān)價(jià)外費(fèi)用。美國(guó)的《投資稅扣除法》規(guī)定出租人投資用于租賃的設(shè)備按其購(gòu)置成本的10％減稅，出租人可以將這一優(yōu)惠通過(guò)減讓租金的做法轉(zhuǎn)移給承租人。英國(guó)對(duì)融資租賃實(shí)行投資減稅政策，基本相當(dāng)于加速折舊，此外還有減值減稅、開(kāi)支備用基金、差額費(fèi)用等。日本也實(shí)行投資減稅制度，主要包括：IT投資促進(jìn)稅、中小企業(yè)投資促進(jìn)稅和中小企業(yè)基礎(chǔ)強(qiáng)化稅制等。

 

注4：所選擇的國(guó)家具有代表性。絕大部分是發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，融資租賃業(yè)發(fā)展的也比較好；既有自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，又有社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家以及經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家；既有大陸法系國(guó)家，又有英美法系國(guó)家。

 

注5：資料來(lái)源。德國(guó)、西班牙、芬蘭、俄羅斯和瑞士的情況來(lái)源于全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委融資租賃立法考察團(tuán)對(duì)這五個(gè)國(guó)家的實(shí)地考察結(jié)果，詳見(jiàn)《關(guān)于全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委員會(huì)融資租賃立法考察團(tuán)赴德國(guó)和西班牙進(jìn)行立法考察情況的報(bào)告》（2005年10月10日）和《關(guān)于全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委員會(huì)融資租賃立法考察團(tuán)赴芬蘭、俄羅斯和瑞士進(jìn)行立法考察情況的報(bào)告》（2006年6月20日）。美國(guó)、日本和英國(guó)的情況部分來(lái)源于中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)“中國(guó)融資租賃的稅收政策研究”課題組《中國(guó)融資租賃相關(guān)稅收政策研究報(bào)告》（2006年5月），美國(guó)的情況還源于卡特彼勒（中國(guó)）融資租賃有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)周建正先生的介紹，日本的情況還源于融資租賃法起草工作小組成員之一、目前正在日本研修的北京毅弘律師事務(wù)所合伙人安鋼律師的介紹。

 

注6：在上述國(guó)家中，只有俄羅斯有專(zhuān)門(mén)的融資租賃立法，該法專(zhuān)門(mén)有一章為“國(guó)家對(duì)融資租賃業(yè)的支持”，其中包括對(duì)融資租賃業(yè)的稅收規(guī)定。其他國(guó)家沒(méi)有專(zhuān)門(mén)立法，上述稅收規(guī)定散見(jiàn)于其他法律法規(guī)中。發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一般都沒(méi)有融資租賃的專(zhuān)門(mén)法律，既然我國(guó)制定這方面的專(zhuān)門(mén)法律，就應(yīng)當(dāng)在法律中包括這些規(guī)定。通過(guò)制定這些規(guī)定，在給予融資租賃業(yè)稅收的平等待遇、規(guī)范現(xiàn)行做法、主要通過(guò)規(guī)范促進(jìn)建立有利于其發(fā)展的稅收環(huán)境方面確定基本原則。