一、租賃的會計分類觀

　　從會計角度對租賃的分類基本是按租賃的目的進行的，其中有代表性的是國際會計準則和美國會計準則的分類。

　　（一）國際會計準則對租賃的分類

　　國際會計準則以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為標準，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類。融資租賃，指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。至于所有權(quán)，最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。通常，租賃如具有下列情況之一，應(yīng)認定為融資租賃：（1）在租賃期結(jié)束時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購價預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理確定承租人將會行使這項選擇權(quán)；（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分；（4）在租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值；（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，以至于如果不作較大修改，只有承租人才能夠使用。除上述情況以外，以下某一情形或某幾種情形下，也可以將租賃認定為融資租賃：（1）如果承租人撤銷該租賃，則撤銷所導致的出租人的損失由承租人承擔；（2）資產(chǎn)余值的公允價值波動形成的利得或損失歸承租人（例如，以相當于租賃結(jié)束時讓售價格的絕大部分金額作為租金返還）；（3）承租人能以大大低于市場租價的租金繼續(xù)租賃至下一期間。沒有滿足以上標準的租賃，則認定為經(jīng)營租賃。

　　（二）美國會計準則對租賃的分類

　　1.承租人角度

　　美國會計準則從承租人角度將租賃分為資本租賃和經(jīng)營租賃兩類。如果在租賃開始日符合以下4條標準中的一條或多條，則將其認定為資本租賃：   （1）租賃期結(jié)束時，資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）租賃包含有優(yōu)惠購買選擇權(quán)；（3）租賃期不短于租賃資產(chǎn)的預(yù)計經(jīng)濟壽命的75%;（4）在租賃期開始時最低租賃付款額（不包括履約成本，例如保險費、維修費和出租人支付的稅金，以及由履約成本所產(chǎn)生的任何利潤）的現(xiàn)值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人保留的和預(yù)期會實現(xiàn)的任何相關(guān)投資減免稅后的余額的90%.不滿足以上 4條標準的租賃，認定為經(jīng)營租賃。

　　2.出租人角度

　　美國會計準則從出租人角度將租賃分為銷售型租賃、直接融資租賃、杠桿租賃和經(jīng)營租賃四類。銷售型租賃，顧名思義，指具有銷售性質(zhì)的租賃，即租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允市價或最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或小于資產(chǎn)的成本或賬面價值。如果租賃在滿足上述承租人資本租賃的4條標準之一的同時，還滿足以下2條標準，則認定為銷售型租賃：（1）最低租賃付款額的收賬可能性能夠合理估計；（2）應(yīng)由出租人負擔的成本金額不存在重大不確定性。否則，認定為經(jīng)營租賃。直接融資租賃的標準與銷售型租賃基本相同，惟一的區(qū)別是直接融資租賃不會在租賃開始日對出租人產(chǎn)生銷售損益。換言之，在租賃開始日，租賃資產(chǎn)的公允價值，等于其成本或賬面價值。杠桿租賃則指滿足以下標準的租賃：（1）租賃至少涉及三方當事人：承租人、長期貸款人、出租人（通常稱為權(quán)益參與人）；（2）長期貸款人提供的融資是無追索權(quán)的，就如提供給出租人一般性貸款一樣；（3）出租人的凈投資在投資完成后的前幾年會減少，在租賃期滿前的后幾年又會增加。
　　（三）我國會計準則對租賃的分類

　　我國會計準則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，按照《企業(yè)會計準則第21號-租賃》的規(guī)定，滿足以下一項或數(shù)項標準的租賃，屬于資本化租賃（準則稱為融資租賃）：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)可使用年限的大部分（通常解釋為等于或大于75%）；（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。除資本化租賃以外的租賃，全部歸入費用化租賃（準則稱為經(jīng)營租賃）。

　　（四）分類比較

　　從上述分類可以看出，國際會計準則對租賃的分類屬于原則性的規(guī)定，沒有具體的量化分類標準，對融資租賃的界定范圍比較寬泛。與國際會計準則相比，美國會計準則對融資租賃界定范圍較窄，有明確的量化分類標準。我國會計準則對租賃分類，前四條借鑒了美國會計準則對租賃分類的標準，第五條借鑒了國際會計準則的有關(guān)規(guī)定。

　　（五）會計分類的特點

　　從會計的角度看，租賃準則著重解決三個問題，一是承租人對租入資產(chǎn)入賬價值的確定和融資費用的分攤問題；二是出租人租賃收入的分配問題；三是售后租回交易中售價與租賃資產(chǎn)賬面價值差額的處理。會計對租賃進行分類的目的，是將一部分租賃計入資產(chǎn)負債表而另一部分不計入，分類的基本原則是根據(jù)大部分收益和相應(yīng)風險是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移來判定。會計對租賃的分類，是為了決定是否需要按照資本化列報，它是一種事后的分類，必須分為資本化和當期費用法兩類，不能有混合租賃，混合租賃必須被人為地歸入費用化租賃或資本化租賃。由此可見，會計上區(qū)分“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”,主要目的是分別規(guī)定記入損益的方式，準確地說，應(yīng)稱為“費用化租賃”和“資本化租賃”.

　　二、租賃的稅務(wù)分類觀

　　（一）美國稅法的相關(guān)規(guī)定

　　以美國為代表的一些國家，稅法強調(diào)區(qū)分真實租賃和分期付款銷售，限制真實租賃的范圍，范圍外的真實租賃都需按購買處理。真實租賃是稅法認可的租賃，租賃費可以直接在支付時作為扣除項目。美國稅務(wù)署規(guī)定，真實租賃的主要條件如下：（1）租賃期（包括以固定租金率的任何延期或續(xù)租）不得超過租賃合同簽訂時資產(chǎn)預(yù)計使用壽命的80%,而且剩余的使用年限不能少于一年；（2）租賃到期時資產(chǎn)的預(yù)計殘值至少為租賃開始時價值的20%;（3）承租人或其他相關(guān)者都沒有權(quán)利以確定的固定價格購買該資產(chǎn)，但是，可以給予承租人按照公允市場價值購買該資產(chǎn)的權(quán)利；（4）承租人或其他相關(guān)者都不能支付任何資產(chǎn)的價款或為該資產(chǎn)任何一部分進行擔保，即承租人除了租賃付款外不能對租賃資產(chǎn)進行任何投資；（5）租賃資產(chǎn)不能是“限制使用資產(chǎn)”,即租賃期滿時設(shè)備只能由承租者或相關(guān)者使用。

　　由于多數(shù)租賃業(yè)務(wù)是以避稅為目的的，因此稅務(wù)當局對真實租賃做了條件限定，只有全部滿足規(guī)定條款的租賃合同，才可以直接扣除租賃費，并稱之為稅務(wù)導向租賃。只要有一條不符合規(guī)定的，都將被稅務(wù)當局視為事實銷售或稱為“非稅務(wù)導向租賃”,有關(guān)資產(chǎn)將按分期付款購買的稅務(wù)規(guī)定處理，即資產(chǎn)耗用或銷售時才能作為扣除項目。

　　（二）我國稅法的相關(guān)規(guī)定

　　按照我國稅法現(xiàn)行規(guī)定，首先要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，然后規(guī)定相關(guān)租賃租金的稅務(wù)扣除辦法。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，符合下列條件之一的租賃為融資租賃：（1）在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；（2）租賃為資產(chǎn)使用年限的大部分（75%或以上）。稅法還規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費，可以據(jù)實扣除。融資租賃的租賃費不得直接扣除，承租方的手續(xù)費以及安裝交付使用后支付的利息等可以在支付時直接扣除。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)可以按規(guī)定提取折舊，折舊政策與承租人自有固定資產(chǎn)相同。

　　（三）我國稅法與美國稅法對租賃規(guī)定的比較

　　我國稅法與美國稅法相比主要有兩點不同：（1）美國稅法的規(guī)定主要區(qū)分真實租賃與非租賃（分期付款購買），我國稅法的規(guī)定主要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。（2）美國稅法規(guī)定“同時”滿足有關(guān)條件的被認定為租賃，租賃費可以在支付時抵稅。我國規(guī)定符合“條件之一”者為融資租賃，融資租賃費不可以在支付時抵稅。但兩國稅法對租賃的規(guī)定從實質(zhì)看是一致的，各國稅法對租賃的分類主要都是解決如何區(qū)分真實租賃與分期付款銷售的問題。

　　三、租賃的財務(wù)分類觀

　　財務(wù)決策中，租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，對其進行財務(wù)分類的關(guān)鍵要看其屬于經(jīng)營活動還是屬于籌資活動。

　　（一）財務(wù)分類觀下的經(jīng)營租賃

　　典型的經(jīng)營租賃是指短期、可撤銷、不完全補償?shù)拿赓U。這種租賃，對于出租人來說，是關(guān)于如何使用該資產(chǎn)的決策，包括自己使用還是出租以及出租給哪一個承租人等，屬于經(jīng)營活動，并因此成為“經(jīng)營租賃”.對于承租人來說，是一個關(guān)于購置還是租入的決策。經(jīng)營租賃是短期租賃，租賃期明顯短于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命期，由出租者承擔與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風險，例如，租賃資產(chǎn)的閑置風險、租賃資產(chǎn)陳舊風險、收益不確定風險（承租人可能提前撤銷租賃）等，而承租人很少承擔持有資產(chǎn)的風險。

　　（二）財務(wù)分類觀下的融資租賃

　　典型的融資租賃是指長期、不可撤銷、完全補償?shù)膬糇赓U。租賃期接近資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，出租人只是承擔違約風險，即承租人違約導致無法收回租金的風險，但與租賃資產(chǎn)有關(guān)的持有資產(chǎn)的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人。對于承租人來說，除了需要分期支付租金，承擔財務(wù)風險外，還要承擔與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風險。

　　四、結(jié)語

　　我國的稅法、會計準則及財務(wù)中均使用了“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”的術(shù)語，但實際上，財務(wù)上的經(jīng)營租賃、會計上的經(jīng)營租賃和稅務(wù)上的經(jīng)營租賃，含義不完全相同，因為它們分類的目的是不同的。財務(wù)上是為了決策，會計上是為了決定如何報告，稅務(wù)上是為了規(guī)定何時可以作為扣除項目。我國會計準則不區(qū)分經(jīng)營租賃和費用化租賃、融資租賃和資本化租賃，把它們作為同義語使用。通常大部分經(jīng)營租賃屬于費用化租賃，大部分融資租賃屬于資本化租賃，但是嚴格說來它們是不同的概念，繞開資本化標準的融資租賃也可以費用化。例如具有經(jīng)常性的期限較長的經(jīng)營租賃實質(zhì)也是一種長期負債籌資方式，會成為表外融資工具。從企業(yè)財務(wù)管理來看，雖然租賃性質(zhì)的會計判斷會影響財務(wù)報表的資產(chǎn)、負債和利潤，但是財務(wù)分析人員把長期租賃都視為負債，不管它是否列入資產(chǎn)負債表。因此，利用租賃這種籌資方式時，掌握租賃的會計與稅務(wù)的有關(guān)處理規(guī)定，通過合理利用，不僅可以拓展企業(yè)籌資渠道，還可以達到合理避稅、降低企業(yè)經(jīng)營風險的目的。