引言
　　
　　在融資租賃項(xiàng)目中，常常涉及租賃物的運(yùn)輸、裝卸及安裝費(fèi)用問題，且在部分工程類、基礎(chǔ)設(shè)施類、光伏電站等能源類融資租賃項(xiàng)目中，亦涉及大量的工程費(fèi)問題。上述運(yùn)輸費(fèi)、工程費(fèi)等能否作為融資租賃物？是否影響融資租賃法律關(guān)系的成立？費(fèi)用發(fā)票有何價(jià)值及如何處理？相關(guān)問題在實(shí)踐中存在一定爭議，本文擬對此進(jìn)行簡要分析。
　　
　　一、“費(fèi)用”作為租賃物的合規(guī)性分析‍
　　
　　‍1.監(jiān)管規(guī)定
　　
　　《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外。融資租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以權(quán)屬清晰、真實(shí)存在且能夠產(chǎn)生收益的租賃物為載體。融資租賃公司不得接受已設(shè)置抵押、權(quán)屬存在爭議、已被司法機(jī)關(guān)查封、扣押的財(cái)產(chǎn)或所有權(quán)存在瑕疵的財(cái)產(chǎn)作為租賃物�！薄渡虾Ｊ腥谫Y租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》第二十條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物一般應(yīng)當(dāng)為權(quán)屬清晰、真實(shí)存在且能夠產(chǎn)生收益的固定資產(chǎn)（國家及本市另有規(guī)定的除外）。融資租賃公司應(yīng)當(dāng)合法取得租賃物的所有權(quán)，不得接受已設(shè)置抵押、權(quán)屬存在爭議、無處分權(quán)、已被司法機(jī)關(guān)查封、扣押的財(cái)產(chǎn)或所有權(quán)存在瑕疵的財(cái)產(chǎn)作為租賃物�！卑ㄉ虾５貐^(qū)在內(nèi)的絕大多數(shù)地區(qū)的融資租賃監(jiān)管實(shí)施細(xì)則均參照上述《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》的規(guī)定，對融資租賃物適格性做出要求。
　　
　　據(jù)此，監(jiān)管規(guī)定要求融資租賃物原則上應(yīng)為固定資產(chǎn)，且權(quán)屬清晰、真實(shí)存在并能夠產(chǎn)生收益。運(yùn)輸費(fèi)、工程費(fèi)等費(fèi)用屬于服務(wù)費(fèi)用，不符合融資租賃物的適格性要求。以費(fèi)用作為融資租賃物開展融資租賃交易的，存在違規(guī)并被行政處罰的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　實(shí)踐中，存在不少融資租賃公司因租賃物不適格而遭受行政處罰：
　　
　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第七條、第八條分別規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量�！� “外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。”據(jù)此，對于外購的固定資產(chǎn)而言，使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于某固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)納入該固定資產(chǎn)進(jìn)行成本核算，并計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。”實(shí)踐中，自行建造固定資產(chǎn)大都采用發(fā)包方式建造，必要支出包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分?jǐn)傆?jì)入的待攤支出。建造期間，應(yīng)列入“在建工程”科目核算；符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件后，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。據(jù)此，對于自建的固定資產(chǎn)而言，其成本包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分?jǐn)傆?jì)入的待攤支出（管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用）。
　　
　　此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第二條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益�！睋�(jù)此，對于固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等費(fèi)用，不一定屬于上述“可納入固定資產(chǎn)成本考核的費(fèi)用”，應(yīng)結(jié)合具體情況根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)列賬處理。
　　
　　需特別說明的是，對一般納稅人而言，涉及設(shè)備購買的，除有特殊規(guī)定外，稅率為13%；運(yùn)輸服務(wù)稅率為9%；建筑服務(wù)(包括：工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù))稅率為9%。
　　
　　綜上，從稅務(wù)角度分析，將符合要求的費(fèi)用納入固定資產(chǎn)的價(jià)值核算，符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。
　　
　　二、“費(fèi)用”作為租賃物的司法實(shí)踐觀點(diǎn)‍
　　
　　《最高人民法院關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條第（一）款規(guī)定：“人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)民法典第七百三十五條的規(guī)定，結(jié)合標(biāo)的物的性質(zhì)、價(jià)值、租金的構(gòu)成以及當(dāng)事人的合同權(quán)利和義務(wù)，對是否構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系作出認(rèn)定�！苯Y(jié)合各地司法實(shí)踐的具體意見，融資租賃物一般應(yīng)具備以下法律特征：租賃物依法可流通；租賃物為可特定化的有形物、有體物；租賃物為非消耗物、租賃物權(quán)屬和所有權(quán)應(yīng)當(dāng)明晰。據(jù)此，費(fèi)用不符合司法實(shí)踐中對融資租賃物的適格性要求。
　　
　　此外，《上海市高級(jí)人民法院類案辦案要件指南》明確：“以在建住宅商品房項(xiàng)目作為租賃物， 不構(gòu)成融資租賃合同法律關(guān)系�！弊罡呷嗣穹ㄔ骸吨腥A人民共和國民法典合同編理解與適用》一書持相同觀點(diǎn)。據(jù)此，司法實(shí)踐中在建工程大都難以被認(rèn)定為適格融資租賃物，相應(yīng)的，在建工程所產(chǎn)生的工程費(fèi)、建設(shè)費(fèi)等亦不屬于適格融資租賃物的范圍。
　　
　　三、“費(fèi)用”納入固定資產(chǎn)成本核算對融資租賃法律關(guān)系的影響‍
　　
　　根據(jù)上述分析，費(fèi)用明顯不符合融資租賃法律關(guān)系中租賃物的合法性及合規(guī)性要求，不屬于適格租賃物。
　　
　　但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，符合條件的費(fèi)用亦可計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值核算。將含上述費(fèi)用的固定資產(chǎn)作為融資租賃物是否適格，是否影響融資租賃法律關(guān)系的認(rèn)定，實(shí)踐中存在一定爭議。
　　
　　‍1.外購固定資產(chǎn)
　　
　　對于外購固定資產(chǎn)而言，交貨安裝費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用等占租賃物總價(jià)款的比例較小，在此情形下，將符合條件的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等費(fèi)用可計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值核算，并不影響該固定資產(chǎn)作為租賃物的適格性。
　　
　　2.自建固定資產(chǎn)
　　
　　對于自建固定資產(chǎn)而言，通常涉及EPC合同。EPC融資租賃項(xiàng)目亦存在不同模式：部分項(xiàng)目由出租人向承租人/EPC發(fā)包人（回租交易）或EPC承包人/供應(yīng)商（直租交易）購買EPC項(xiàng)目下相關(guān)設(shè)備作為租賃物開展融資租賃交易，租賃物為EPC項(xiàng)目中的外購固定資產(chǎn)，相關(guān)問題與上文一致。
　　
　　但實(shí)踐中亦存在部分項(xiàng)目將整個(gè)EPC項(xiàng)目，包括設(shè)備及大量費(fèi)用，一并作為租賃物開展融資租賃交易，上述固定資產(chǎn)中包含大量費(fèi)用的，有可能影響融資租賃法律關(guān)系的認(rèn)定。
　　
　　根據(jù)上述司法案例，雖會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可將自建的固定資產(chǎn)中符合條件的費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值核算，但相關(guān)費(fèi)用并不符合司法實(shí)踐對融資租賃物的適格性要求，費(fèi)用比例過高的，可能影響融資租賃法律關(guān)系的認(rèn)定。固定資產(chǎn)中費(fèi)用的合理比例范圍，目前并無明確法律規(guī)定。結(jié)合實(shí)踐情況，我們傾向于認(rèn)為剔除費(fèi)用部分后，租賃物價(jià)值仍不低于融資金額的，原則上不影響融資租賃法律關(guān)系的認(rèn)定。根據(jù)部分法院觀點(diǎn)，費(fèi)用比例超出租賃物價(jià)值50%的，存在較大被認(rèn)定為不構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。需提醒貴司注意的是，鑒于目前并無明確的法律法規(guī)或統(tǒng)一的司法裁判尺度，不排除部分法院在費(fèi)用比例低于租賃物價(jià)值50%的情況下，仍將其認(rèn)定為不構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　四、“費(fèi)用”發(fā)票在融資租賃法律關(guān)系認(rèn)定中的作用‍
　　
《天津市高級(jí)人民法院關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的審判委員會(huì)紀(jì)要（一）》規(guī)定：“認(rèn)定租賃物是否真實(shí)存在及權(quán)屬是否清晰時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃物的性質(zhì)和來源，綜合審查采購合同、支付憑據(jù)、發(fā)票、租賃物辦理保險(xiǎn)或者抵押登記的材料、中國人民銀行征信中心融資租賃登記公示系統(tǒng)記載的租賃物權(quán)屬狀況等證據(jù)，不能僅憑租賃物發(fā)票、租賃物交接書或者有關(guān)租賃物的說明等予以認(rèn)定。” 上海市高級(jí)人民法院《融資租賃合同糾紛類案辦案要件指南》亦明確：“直租模式下，應(yīng)結(jié)合承租人是否簽署租賃物接受單等進(jìn)行認(rèn)定，售后回租模式下應(yīng)結(jié)合承租人提供的租賃物購買合同、發(fā)票是否真實(shí)、融資租賃公司有無盡到審核義務(wù)等進(jìn)行認(rèn)定�！� 司法實(shí)踐中，亦存在案例支持費(fèi)用發(fā)票對租賃物真實(shí)性的證明效力：
　　
　　據(jù)此，盡管費(fèi)用不屬于適格租賃物，但運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)及工程款等費(fèi)用發(fā)票可作為證明租賃物真實(shí)存在的重要證據(jù)，建議融資租賃公司盡可能取得相應(yīng)費(fèi)用發(fā)票以佐證案涉融資租賃法律關(guān)系的成立。
　　
　　五、小結(jié)‍
　　
　　綜合上述分析，對于融資租賃業(yè)務(wù)中費(fèi)用作為租賃物的相關(guān)法律問題，我們提供初步建議如下：
　　
　　1.費(fèi)用不能獨(dú)立成為適格租賃物，不得單獨(dú)作為租賃物開展融資租賃交易。如單獨(dú)以費(fèi)用作為租賃物的，存在被行政處罰及不構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　2.對于依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入固定資產(chǎn)成本核算的費(fèi)用，在將適格的固定資產(chǎn)作為租賃物且費(fèi)用在租賃物價(jià)值中比例較低的前提下，對融資租賃法律關(guān)系的認(rèn)定影響有限；固定資產(chǎn)本身不適格或費(fèi)用在租賃物價(jià)值中比例過高的，存在被認(rèn)定為不構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　3.將含費(fèi)用的固定資產(chǎn)作為租賃物的，建議由評估機(jī)構(gòu)就固定資產(chǎn)出具評估報(bào)告，并以評估報(bào)告作為租賃物價(jià)值的認(rèn)定依據(jù)。
　　
　　4.對于難以具體對應(yīng)某一租賃物的費(fèi)用，即便符合納入租賃物成本核算的情形，可計(jì)入租賃物價(jià)值核算。為避免引起監(jiān)管部門關(guān)注導(dǎo)致合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡量避免在租賃物清單中直接出現(xiàn)“費(fèi)用”的字樣，可考慮直接以“其他設(shè)備”或“其他設(shè)備費(fèi)用”等方式將費(fèi)用合規(guī)計(jì)入租賃物價(jià)值。
　　
　　5.建議融資租賃公司取得租賃物及費(fèi)用發(fā)票，可作為證明租賃物真實(shí)存在的證據(jù)。
　　
　　注釋/參考文獻(xiàn)
　　
　　[1] 待攤支出，是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失，以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。
　　
[2] 參見《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（2016）》《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）。