融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅稅收政策的解讀及適用

改革開放以來，合理或優(yōu)惠的財稅政策一直是促進我國經(jīng)濟快速發(fā)展的的重要動力。融資租賃業(yè)務(wù)自改革之初，由榮毅仁倡導引入我國以來，在融資租賃業(yè)還十分弱小，甚至出現(xiàn)發(fā)展停滯的困難階段，財稅部門一直對融資租賃給予了極大關(guān)注和支持。為了更多的引進外資，為貫徹產(chǎn)業(yè)政策，支持中小企業(yè)發(fā)展，鼓勵企業(yè)采取融資租賃方式取得設(shè)備，財政和稅務(wù)部門重視來自企業(yè)和融資租賃公司的反映和呼聲，在規(guī)范和完善融資租賃政策方面做了大量工作，有力地支持了我國融資租賃業(yè)經(jīng)歷了艱難曲折的發(fā)展歷程，迎來了近年來快速發(fā)展的階段。

    融資租賃行業(yè)作為一個具有戰(zhàn)略性的資產(chǎn)投資服務(wù)業(yè)，并不需要財稅部門對融資租賃業(yè)本身給予特殊優(yōu)惠，只需明確企業(yè)采取不同的融資租賃交易模式，取得設(shè)備時，流轉(zhuǎn)稅、所得稅以及稅收優(yōu)惠如何適用，誰來適用。我有幸參與呼吁和經(jīng)歷了有關(guān)融資租賃的稅收政策的調(diào)整和制定，可以明確地說，截止目前為止，我國財稅部門指定的流轉(zhuǎn)稅政策，沒有對融資租賃業(yè)發(fā)展有任何阻礙或限制的規(guī)定。

    但是由于融資租賃近年來的快速發(fā)展，從業(yè)人員變換及隊伍迅速擴大，服務(wù)的領(lǐng)域和行業(yè)日益廣泛，融資租賃業(yè)界內(nèi)，對融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策的解讀理解存在很大的誤解，各地基層稅務(wù)部門在稅種和稅基適用方面也不一致。我本人在2003年、2007年寫文章或出書對此進行論述，中國外商投資企業(yè)協(xié)會租賃業(yè)工作委員會也先后于2006年、2007年兩次正式行文對融資租賃的營業(yè)稅適用做過說明。2009年對增值稅轉(zhuǎn)型后，承租人如何取得增值稅票，出售回租如何繳納流轉(zhuǎn)稅，中國外商投資企業(yè)協(xié)會租賃業(yè)工作委員會也提出過交易方案的建議，并專門開過研討會、培訓會。為了讓更多業(yè)界朋友了解融資租賃的流轉(zhuǎn)稅政策，特寫此文以求業(yè)界共識。

    一  融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅種和稅目如何適用？

    我國現(xiàn)行稅制中流轉(zhuǎn)稅的主要稅種分為增值稅和營業(yè)稅。銷售行為適用增值稅。一般服務(wù)行為適用營業(yè)稅。

    國稅發(fā)【1993】149號文《營業(yè)稅稅目注釋》中規(guī)定：

    “融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅。”

    “租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。融資租賃，不按本稅目征稅。”

    國家稅務(wù)總局《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]154號1993-12-28）中明確規(guī)定“融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均不征收增值稅”

    顯然，我國稅務(wù)部門上述規(guī)定與后來的《中華人民共和國合同法》對融資租賃合同和租賃合同的界定十分接近，注重的是交易形式。若某種租賃行為符合法律規(guī)定，構(gòu)成融資租賃的，則其因此而取得的租金收入，均應(yīng)當按照“金融保險業(yè)”計算繳納營業(yè)稅，而無論該設(shè)備最終是否轉(zhuǎn)移給承租人所有。

    服務(wù)業(yè)中的租賃服務(wù)與合同法中的租賃合同定義類似。

    此后頒布的會計準則中的融資租賃與經(jīng)營租賃，并不是交易形式的界定，是對交易的經(jīng)濟實質(zhì)的界定，營業(yè)稅稅目中并無經(jīng)營租賃的稅目。“經(jīng)營租賃”如何繳納營業(yè)稅問題本身就是一個偽命題。

    二000年七月七日《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》國稅函【2000】514號文，又進一步從征管方式做出明確規(guī)定：

    “據(jù)了解，目前一些地區(qū)在對融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅時，政策執(zhí)行不一，有的征收增值稅，有的征收營業(yè)稅，為統(tǒng)一增值稅政策，嚴肅執(zhí)法，現(xiàn)就有關(guān)問題明確如下：

    對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

    融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。

    本通知自公布之日起執(zhí)行，此前規(guī)定與本通知相抵觸的，一律以本通知為準。”

    如果一筆融資租賃業(yè)務(wù)未明確所有有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，同時租賃期限、最低付款額、留購價款的確定等交易條件均不符合會計準則中對融資租賃交易的規(guī)定，會被會計準則界定為經(jīng)營租賃。但根據(jù)稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》的規(guī)定，稅務(wù)部門對融資租賃的交易流轉(zhuǎn)稅，并不是按會計準則的規(guī)定來區(qū)分稅種的適用，而是按機構(gòu)資質(zhì)和融資租賃的交易形式進行征收。即：  

    對經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，“無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。”，

    對無融資租賃資質(zhì)的“其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。”

    這一征管政策的規(guī)定，反映了稅務(wù)總局為規(guī)范融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅的繳納，促進融資租賃業(yè)發(fā)展做出的努力。這個文件實際上已經(jīng)解決了有融資租賃資質(zhì)的公司開展不同租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅的稅種和稅目的適用問題。

立法目的不同，各自定義不同

    二  有資質(zhì)的融資租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)如何確定營業(yè)稅基？

    融資租賃交易中出租人既是租賃物的購買方，又是為承租人取得租賃物使用權(quán)或最終取得租賃物所有權(quán)的融資方。在現(xiàn)行稅制下，對出租人征收的是融資租賃稅目的營業(yè)稅。由于設(shè)備購置已征繳了增值稅，如果再按全部營業(yè)收入為基數(shù),對融資租賃公司征營業(yè)稅，勢必造成重復納稅，加大了融資租賃業(yè)務(wù)的交易成本，不利于設(shè)備的流通。

    為了減少融資租賃交易中流轉(zhuǎn)稅重復繳納。在金融租賃公司和外商投資租賃公司的共同呼吁下，財政和稅務(wù)部門對融資租賃公司繳納營業(yè)稅的稅基不斷做出了調(diào)整。

    2003年1月15日《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)明確規(guī)定“經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。”

    “以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。”

    這一政策的出臺，明確并統(tǒng)一了經(jīng)過主管審批部門批準的金融租賃和融資租賃公司的營業(yè)稅納稅基數(shù)，即業(yè)界常說的差額納稅。當時財稅部門的主管官員王曉華、秦衛(wèi)飛、、張衛(wèi)、袁兵為該項政策的出臺付出了大量心血。

    在全額償付的融資租賃，即租賃期滿明確轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，租期滿承租人可以低廉的價格取得租賃物的所有權(quán)。出租人以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

    非全額償付的融資租賃，租賃期滿未明確轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，租賃期滿承租人支付的殘值不是一個低廉的價外費用，而是根據(jù)融資租賃合同規(guī)定的租賃期滿時租賃物的余值支付價款，方可取得租賃物的所有權(quán)。出租人以其向承租者收取的全部價款和租賃期滿承租人按余值留購時收取的價外費用或處置租賃物應(yīng)該收取的余值減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

(注：財政部《關(guān)于對民航運輸企業(yè)融資租賃飛機殘值有關(guān)財務(wù)處理的通知》1994年6月4日 （94） 財工字第252號文就曾明確指出“融資租賃飛機的殘值是指飛機承租人按租機合同對出租人承諾的租賃期滿時飛機的終止價值”)

    這一規(guī)定使融資租賃公司在現(xiàn)行稅制下，名為交納營業(yè)稅，但實際上已經(jīng)僅對租賃服務(wù)的增值部分繳納營業(yè)稅，有利于融資租賃業(yè)務(wù)的開展。

    從稅務(wù)部門的政策的變化，可以看出財政和稅務(wù)部門以減少重復納稅為目標，為規(guī)范和促進融資租賃業(yè)發(fā)展所作的重大政策突破。

    在傳統(tǒng)的租賃交易形式下，稅務(wù)部門可以比較容易利用租賃期滿是否轉(zhuǎn)移所有權(quán)來界定為租賃服務(wù)和租賃銷售，從而分別適用全額營業(yè)稅或銷售增值稅。

    在融資租賃交易形式下，稅務(wù)部門對合同未確定租賃期滿是否轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃交易，如何界定為融資服務(wù)或租賃服務(wù)并做到實時征稅就比較困難。

    在一般的設(shè)備銷售活動中，普遍存在銀行為客戶獲得貨物的所有權(quán)提供的買方/賣方的信貸融資，提供融資比例或買方初期實際投入額的多少，未來客戶是否能全部按時償還，都不影響買賣雙方銷售行為適用增值稅及銀行提供貸款適用營業(yè)稅的界定。

    同樣，在融資租賃交易中，融資租賃公司根據(jù)承租人對租賃物的選擇，支付了貨款，為承租人獲得租賃物的使用權(quán)提供了融資服務(wù)，不論租賃期內(nèi)是否收取全額租金，租賃期滿出租人是否向承租人轉(zhuǎn)移所有權(quán)，同樣不應(yīng)改變?nèi)谫Y租賃公司針對同一租賃物為客戶提供的首次融資服務(wù)的客觀事實和按差額納營業(yè)稅的適用。

    在征稅實踐中，有些地方的稅務(wù)部門嚴格按國稅函【2000】514號的通知中的規(guī)定，對經(jīng)批準的融資租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)，“無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅”。納稅稅基按2003年1月15日《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)明確規(guī)定“經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。”這一做法受到融資租賃公司的歡迎，促進了經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的開展。

但也有些地方的稅務(wù)局對經(jīng)批準的融資租賃公司開展的租賃期滿不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)，即：交易形式符合合同法對融資租賃的界定，交易條件符合會計上稱為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)，以通知中按經(jīng)濟實質(zhì)對融資租賃的區(qū)分為依據(jù)，按營業(yè)稅稅目中租賃業(yè)的稅目征收租金全額的5%的營業(yè)稅。完全不顧此類交易與租賃業(yè)稅目規(guī)定的交易特點的根本不同。這種征管政策的錯誤解讀，嚴重限制和阻礙了最受客戶歡迎、市場最需要的如飛機、輪船、電訊、醫(yī)療、工程機械等大型設(shè)備的此類經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范開展。更不利于制造生產(chǎn)企業(yè)調(diào)整資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，不利于和各類流通和服務(wù)企業(yè)運用此種業(yè)務(wù)模式，實現(xiàn)規(guī)�；�、專業(yè)化連鎖經(jīng)營。不利于資源的合理配置和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。

租賃交易業(yè)態(tài)與合同、會計分類關(guān)系及流轉(zhuǎn)稅適用圖示：

    三、增值稅擴大抵扣范圍后，融資租賃交易中承租人如何取得增值稅票？

    （一）增值稅的基本知識

    增值稅是是對商品和勞務(wù)在生產(chǎn)、經(jīng)營中的新增價值征收的流轉(zhuǎn)稅增值稅具有普遍征收、道道征稅、不重復納稅的特點。有利于均衡稅負、保證財政收入、促進生產(chǎn)專業(yè)化和經(jīng)營鏈條的延伸，便于出口退稅，具有防止偷漏稅的連鎖機制。

    理論上，所有商品和勞務(wù)均應(yīng)納入適用增值稅的范圍。但實踐中：農(nóng)產(chǎn)品、小商販一般不納入，金融保險業(yè)各國做法不一。

    增值稅納稅人通常為銷售應(yīng)稅商品和勞務(wù)的單位和個人，應(yīng)稅商品的進口人。一般納稅人、小額納稅人。某些即便沒有發(fā)生銷售行為和取得銷售收入的業(yè)往往被視同銷售行為，例如：委托和代理銷售、生產(chǎn)自用、委托加工等。

    國際上對增值稅通常分為三種類型：

    1生產(chǎn)型：銷售額扣除外購原材料、燃料、動力包裝物料和低值易耗品等后的余額為增值額。不能扣除固定資產(chǎn)購置或者折舊，存在重負納稅，不利于企業(yè)擴大固定資產(chǎn)投資

    2收入型：允許納稅人在銷售收入中分期扣除固定資產(chǎn)折舊，這種做法理論上比較合理，但實踐中企業(yè)的銷售收入與折舊提取并不匹配，實際操作也較復雜，所以采用國不多

    3消費型：允許納稅人在當期的銷售收入中扣除當期的購進的固定資產(chǎn)，這種做法操作簡便、避免重負納稅、鼓勵投資、加速設(shè)備更新和技術(shù)進步。促進經(jīng)濟發(fā)展

    大部分國家的增值稅率在10%-20%之間，我國為17%。小額納稅人增值稅率在4-6%

    增值稅的計稅方法主要有以下幾種：

    1加法：構(gòu)成增值額的各項目金額相加乘以稅率，得出應(yīng)納增值稅額：  應(yīng)納增值稅額=（工資+利潤+利息+租金）×稅率

    2扣額法：銷售收入減除外購原材料、燃料、動力包裝物料、低值易耗品和固定資產(chǎn)等項目之后的余值為增值額，在乘以稅率得出應(yīng)納增值稅額：

    應(yīng)納增值稅額=（銷售收入-扣除項目金額）×稅率

    3扣稅法：又分為發(fā)票法和賬面法

    應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額

    各國普遍采用發(fā)票扣稅法，我國也是如此。

    （二）擴大增值稅抵扣范圍后承租人抵扣政策的適用

    我國原來實行的增值稅制是生產(chǎn)型增值稅。買方購買設(shè)備已支付了銷項增值稅，買方購買的固定資產(chǎn)不抵扣銷項稅。對設(shè)備流通提供的運輸、安裝、融資等任何服務(wù)征收營業(yè)稅都會存在重復納稅的問題。

    融資租賃交易行為是有別于傳統(tǒng)股權(quán)和債權(quán)投資的基于資產(chǎn)交易的租賃投資，是第三方的投融資、銷售方式和理財服務(wù)，是一種資產(chǎn)配置和管理機制，具有多方位的市場功能。

    融資租賃機構(gòu)的投資背景是多元的，其機構(gòu)屬性可以是金融機構(gòu)、也可以是非金融機構(gòu)。機構(gòu)類型一般分為金融機構(gòu)、專業(yè)供應(yīng)商和獨立機構(gòu)三種類型。租賃標的物包羅萬象。靈活創(chuàng)新的業(yè)務(wù)組合服務(wù)領(lǐng)域十分廣泛：投資生產(chǎn)、貿(mào)易流通、政府采購、旅游消費，承租人既有增值稅納稅人又有非增值稅納稅人。融資租賃的流轉(zhuǎn)稅適用在國際上也一直是一個比較復雜的稅務(wù)課題。

2    009年開始的擴大增值稅抵扣范圍。生產(chǎn)企業(yè)購買和取得的設(shè)備的進項稅也可以抵扣企業(yè)的銷項稅。在新的增值稅管理辦法中，融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體，有資質(zhì)的融資租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)未被界定為銷售行為，視同金融保險業(yè)開展的金融服務(wù)，繳納營業(yè)稅

    增值稅是流轉(zhuǎn)稅，是對應(yīng)稅貨物的銷售和流通行為征稅，即：對有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)銷售行為以及委托銷售、代理銷售、跨區(qū)域移送、用于（非增值稅項目）、福利消費、投資提供、分配、贈送等其他8種視同銷售的貨物流通行為征稅。同時凡不是同時具備不墊款、不要票、僅收手續(xù)費的代購貨物行為，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。（財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[（94）財稅字第026號]的第五條規(guī)定，有效保留條款）

    上述交易行為,有的未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，如投資提供；有的轉(zhuǎn)讓了貨物的所有權(quán)，但未能有償，如分配、贈送、代購；有的既未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，也未能有償，如貨物在公司內(nèi)部的跨區(qū)域移送，但都有物的實質(zhì)交付，顯然增值稅的適用主體及稅票的出具和接受方，應(yīng)是貨物的提供和取得方，票隨物走，理所當然。

    銀行和融資租賃公司為了規(guī)避資金被挪用的支付風險，完全可以將貨款直接支付給設(shè)備的供應(yīng)方。貨款是由銀行、出租人、直接支付或是由借款人、承租人支付，不是增值稅抵扣政策適用的必要條件

    融資租賃公司既然被視為金融服務(wù)，應(yīng)該有與銀行同等稅收政策環(huán)境，如果銀行貸款，增值稅票可以由供應(yīng)方直接開具給取得方，企業(yè)采用融資租賃方式取得設(shè)備，理應(yīng)可以從供應(yīng)商除取得增值稅票。否則，融資租賃交易就處于融資租賃公司和承租人都不能取得增值稅票的尷尬處境，封殺企業(yè)采取融資租賃方式取得設(shè)備，封殺有資質(zhì)的融資租賃公司，不是立法本意。

    根據(jù)增值稅的原理和立法本意和財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[（94）財稅字第026號]的第五條規(guī)定，采取以下運作方式：

    直接融資租賃業(yè)務(wù)中，可采取出租人委托承租人購買的方法，同時增加委托購買協(xié)議書及貨款支付方式、出租人擁有租賃物所有權(quán)的相關(guān)承諾和確認的法律文書。

    發(fā)票是支付和納稅的法律憑證，不是所有權(quán)的憑證。租賃資產(chǎn)如何對抗善意第三人，要通過完善交易合同、明晰法律關(guān)系和規(guī)范法律文件來解決。推動融資租賃立法或推動動產(chǎn)登記的司法實踐，頒布司法解釋才是解決問題的根本辦法

    融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體，未被視同銷售，無需取得增值稅票。經(jīng)批準的融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)被視同金融保險服務(wù)，銀行固定資產(chǎn)貸款如何做賬，融資租賃公司就如何做賬。出租方可依據(jù)貨款支付單據(jù)或增值稅票復印件記賬

    供應(yīng)商貨物賣出必須開增值稅票，出租人適用營業(yè)稅，沒有逃稅，是重復納稅；

    票隨貨物走，增值稅票沒有虛開，增值稅票開給取得設(shè)備的增值稅納稅人，符合讓生產(chǎn)企業(yè)可以抵扣設(shè)備進項稅的立法本意

    個體戶和小額納稅人的納稅行為會改變，對銷售的影響可能是暫時的，新稅制可能會引導承租人申請成為一般納稅人。

    直接融資租賃，讓承租人代購，取得增值稅票，無人逃稅，合稅理，罰無據(jù)。金融、內(nèi)資和部分外資融資租賃公司已有大量的業(yè)務(wù)實踐。

    融資租賃公司應(yīng)該向承租企業(yè)宣傳職能部門和利潤中心公司化，機構(gòu)設(shè)置稅收適用合理化的經(jīng)營理念，引導非增值稅應(yīng)稅承租人，如政府采購、服務(wù)運營行業(yè)，構(gòu)建新的交易主體，如民生投資公司、資產(chǎn)投資管理公司，成為增值稅一般納稅人和租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)投和轉(zhuǎn)租機構(gòu)，積極創(chuàng)新稅收資源合理配置的交易模式。

    四、售后回租業(yè)務(wù)如何適用和繳納流轉(zhuǎn)稅？

    售后租回業(yè)務(wù)中，符合合同法融資租賃合同中規(guī)定的承租人選擇，出租人出資取得租賃物的基本要素，是出賣人與承租人為一體的特殊的融資租賃交易，有資質(zhì)的融資租賃公司開展的售后租回業(yè)務(wù)應(yīng)適用融資租賃的稅目，出租人繳納營業(yè)稅。

    售后租回業(yè)務(wù)中，沒有發(fā)生設(shè)備的實質(zhì)性流通和交付，根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定，售后租回是轉(zhuǎn)讓人與受讓人對轉(zhuǎn)讓人已有物的物上權(quán)的重新約定�？蛻艮D(zhuǎn)讓的是物權(quán)（用益物權(quán)），并通過回租，重新取得用益物權(quán)，根據(jù)物權(quán)法系用益物權(quán)的占有改定，客戶享有租賃物的直接占有，出租人享有租賃物的間接占有或是擔保物權(quán)的受讓。

    售后回租業(yè)務(wù)，租賃資產(chǎn)不以公允價值定價，根據(jù)會計準則的規(guī)定，承租人不確認收入，出售租回視為一個融資交易。

    有融資租賃資質(zhì)的融資租賃公司在開展售后回租業(yè)務(wù)時，必須采取一個合同，合同名稱是融資租賃。在合同條款應(yīng)明確注明轉(zhuǎn)讓物權(quán)條款和租賃期承租人違約，所有權(quán)自動轉(zhuǎn)移的有條件生效條款。

    因此，非公允價值成交的售后租回業(yè)務(wù)，應(yīng)當與企業(yè)向銀行辦理抵押貸款方式融資的政策環(huán)境相當，視為一筆融資交易，承租人其出售環(huán)節(jié)不需要交納二手設(shè)備增值稅。租賃期滿，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，出租人適用營業(yè)稅，均不征收增值稅。

    五、融資租賃合同期滿，承租人行使租賃物處置選擇權(quán)時，如何納稅？

    1租賃期滿，承租人按合同規(guī)定的余值或殘值續(xù)租、留購的，由于未發(fā)生新的租賃物交付的流通行為，也未產(chǎn)生新的增值，不需要再交納增值稅。承租人留購只是該合同原來規(guī)定的應(yīng)稅額的實現(xiàn)。承租人續(xù)租的，融資租賃公司應(yīng)按續(xù)租合同，繳納續(xù)租合同的營業(yè)稅。

（注：《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國南方航空股份有限公司飛機售后回租業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復》國稅函［2003］212號文對按合同約定的余值簽署的一個出售回租業(yè)務(wù)，視同一筆融資租賃交易，對國外出租人取得的租金僅按差額收取的原則收取了租金所得預提稅。）

    2租賃期滿，出租人從承租人處取得的處置收益，或處置收回租賃物取得的收益，超出合同約定的余值部分，融資租賃公司應(yīng)當按營業(yè)外收入納營業(yè)稅，不適用增值稅。

    六、關(guān)于進一步明晰和完善現(xiàn)行融資租賃稅收政策的建議 

鑒于目前融資租賃業(yè)務(wù)的稅收征繳實踐中，對稅收政策的解讀理解和適用存在差異，為解決融資租賃流轉(zhuǎn)稅適用在執(zhí)行層面存在的不一致的問題，促進和規(guī)范融資租賃業(yè)的健康發(fā)展，故懇請財政部和國家稅務(wù)總局盡快制定具體的操作規(guī)定，：

    1在融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體，營業(yè)稅和增值稅并行的條件下，經(jīng)金融監(jiān)管機構(gòu)和商務(wù)部審批的金融租賃公司和融資租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按照現(xiàn)有規(guī)定一律視同金融服務(wù)業(yè)交納營業(yè)稅。

    2企業(yè)通過融資租賃方式取得設(shè)備，不論租賃期滿是否轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，供應(yīng)商可將增值稅票直接開給承租人，承租人進項稅額應(yīng)予抵扣。租期內(nèi)，承租人退回租賃物，其抵扣額按退貨的相關(guān)規(guī)定做相應(yīng)沖回。出租人可根據(jù)承租人取得的增值稅票復印件（加蓋承租人財務(wù)公章）作為會計記賬的有效憑證。

    3企業(yè)通過非公允價值售后回租方式融資，應(yīng)當與企業(yè)向銀行辦理抵押貸款方式融資的政策環(huán)境相當，視為一筆融資交易，其出售環(huán)節(jié)不需要交納二手設(shè)備增值稅。按公允價值定價的，應(yīng)視為兩個交易，出讓人應(yīng)按相關(guān)規(guī)定納稅。

    （七）在增值稅轉(zhuǎn)型全面中，如何進一步完善融資租賃的稅收政策？

    在全面實行增值稅轉(zhuǎn)型中，如何完善融資租賃的稅收政策，無非有兩種選擇：

    第一，融資租賃業(yè)務(wù)作為設(shè)備流通的一個購置和投資環(huán)節(jié)，作為增值稅納稅主體按照應(yīng)稅貨物交納增值稅。

    這一方案，避免了目前稅制中，融資租賃業(yè)務(wù)的稅種使用和納稅政策，是按有無經(jīng)營資質(zhì)區(qū)分的不合理的狀況，符合增值稅稅務(wù)原理，但由于稅種適用用改變，不僅會對現(xiàn)有的稅收利益格局產(chǎn)生較大影響，并勢必加大政府采購、以及設(shè)備投入較大的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，如航空、水運、軌道交通、電訊等行業(yè)的采購成本，融資租賃公司現(xiàn)行的租金定價方法也必須改變，金融租賃公司難于接受這一方案。如何避免政府采購和這些行業(yè)的采購環(huán)節(jié)成本增加，也是一個難題。財稅部門也必須廣泛調(diào)研，聽取出租人和承租人的意見，制定出有利于促進政府和航空、水運、軌道交通、電訊等行業(yè)租賃采購的抵扣政策的具體方案。

    第二、繼續(xù)按目前將融資租賃公司視同為資產(chǎn)投資的金融機構(gòu)。視為應(yīng)稅勞務(wù)，并將融資租賃業(yè)務(wù)率先作為應(yīng)稅勞務(wù)，實現(xiàn)增值稅抵扣。

這一方案，不僅避免了現(xiàn)行稅制中仍然存在的重復納稅，而且對現(xiàn)行稅收格局不會產(chǎn)生大的影響，不同機構(gòu)性質(zhì)屬性的金融和融資租賃公司極容易接受。但是無融資租賃資質(zhì)的其他單位從事的轉(zhuǎn)移所有權(quán)或不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃仍然執(zhí)行現(xiàn)行稅制，與相同交易稅種適用相同的基本稅務(wù)原理明顯不符。對傳統(tǒng)的租賃服務(wù)如何實行勞務(wù)增值稅，發(fā)揮其在資源配置中，方便生產(chǎn)，有利民生的巨大作用，也是一個值得研究的問題。