一、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的應(yīng)用
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目從“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目中抵減，歸屬為負(fù)債類科目，這主要基于“經(jīng)濟(jì)利益流入觀”的資產(chǎn)和負(fù)債定義的要求。新準(zhǔn)則指南中“1532未實(shí)現(xiàn)融資收益”規(guī)定：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

　　假設(shè)一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)中最低租賃收款額為100萬元、現(xiàn)值為90萬元，初始直接費(fèi)用為5萬元，未擔(dān)保余值為17萬元、現(xiàn)值為15萬元，融資租賃資產(chǎn)的公允價值為105萬元、賬面價值為97萬元。按準(zhǔn)則指南規(guī)定，則，借記“長期應(yīng)收款”105萬元，“未擔(dān)保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“營業(yè)外收入”8萬元，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”4萬元。上述處理方法會導(dǎo)致兩個后果：一是“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶入賬金額不等于總值(最低收款額與未擔(dān)保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)的差額，違背賬戶本質(zhì)。二是“融資租賃資產(chǎn)”賬戶出現(xiàn)不平衡。貸方?jīng)_減的只是其現(xiàn)值，而賬面價值出現(xiàn)多轉(zhuǎn)出(賬面價值低于公允價值)或未全部轉(zhuǎn)出(賬面價值高于公允價值)的現(xiàn)象。

　　筆者認(rèn)為，出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記本科目(即“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目)。按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，貸記或借記“融資租賃資產(chǎn)”科目。則上例的會計(jì)處理為：借記“長期應(yīng)收款”105萬元，“未擔(dān)保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”12萬元。同時，借記“融資租賃資產(chǎn)”8萬元(公允價值105-賬面價值97)，貸記“營業(yè)外收入”8萬元。這種處理方法，既能使“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶完全反映總值(最低收款額與未擔(dān)保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)的差額，又能使“融資租賃資產(chǎn)”賬面價值全部轉(zhuǎn)出。
　　
　　二、“資產(chǎn)減值損失”科目中資產(chǎn)減值計(jì)提的應(yīng)用
　　
　　準(zhǔn)則指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目有28個，可分為三種情況：(1)17個項(xiàng)目涉及到計(jì)提減值的規(guī)定。應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)共15個項(xiàng)目有計(jì)提減值的明確規(guī)定。另外，在“1231壞賬準(zhǔn)備”科目的應(yīng)用說明中提到：對于確定無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等。這說明預(yù)付賬款、長期應(yīng)收款2個項(xiàng)目也需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。(2)8項(xiàng)資產(chǎn)其性質(zhì)或計(jì)量屬性決定了不必計(jì)提減值。貨幣穩(wěn)定作為現(xiàn)代會計(jì)的一個假設(shè)，貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目就不存在減值的問題；交易性金融資產(chǎn)、按公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)均采用公允價值計(jì)量，其價值減損是通過后續(xù)再計(jì)量體現(xiàn)的(可供出售金融資產(chǎn)既按公允價值計(jì)量，也計(jì)提減值準(zhǔn)備)；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息期限短，發(fā)生減值的可能性極小，減值問題忽略不計(jì)；固定資產(chǎn)清理反映的是尚未清理完成的固定資產(chǎn)凈損失，已經(jīng)內(nèi)含減值計(jì)提因素；研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出部分在期(月)末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，無余額，資本化支出部分在期末是“準(zhǔn)無形資產(chǎn)”，不存在減值跡象；遞延所得稅資產(chǎn)以增加所得稅費(fèi)用、沖減資本公積等方式反映其價值減損。(3)3個項(xiàng)目準(zhǔn)則指南中沒有明確規(guī)定是否計(jì)提減值。如一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等。
　　
　　三、資產(chǎn)費(fèi)用處理涉及收益、成本、費(fèi)用等科目的應(yīng)用
　　
　　一是資產(chǎn)購置費(fèi)用處理。取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)，作為投資損失借記“投資收益”科目；取得存貨發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本等交易費(fèi)用計(jì)入存貨成本，即采購材料發(fā)生的采購費(fèi)用，借記“材料采購”科目或“在途物資”科目，采購商品發(fā)生的采購費(fèi)用，記入“庫存商品”科目；取得融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入租入資產(chǎn)價值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，計(jì)人當(dāng)期損益，如果金額較大則予資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益；取得持有至到期投資發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)記入“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目；可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，企業(yè)持有的意圖和其本身的變現(xiàn)能力都不同于交易性金融資產(chǎn)，取得時發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)構(gòu)成其入賬成本，借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目。長期股權(quán)投資的交易費(fèi)用處理分三種類型：(1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其包含交易費(fèi)用的合并對價與取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本。(3)其他方式取得的長期股權(quán)投資，按非同一控制下的合并形成的長期股權(quán)投資處理；投資性房地產(chǎn)，外購和自行建造過程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入成本；固定資產(chǎn)、工程物資發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入成本，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；生物資產(chǎn)，外購生物資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)人生物資產(chǎn)成本�？梢钥闯�，長期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入其成本，短期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入當(dāng)期損益(如交易性金融資產(chǎn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)，但存貨例外)。

　　二是資產(chǎn)后續(xù)費(fèi)用處理。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、工程物資一般無后續(xù)費(fèi)用。對于存貨的后續(xù)加工成本：(1)直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用計(jì)入存貨成本。(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不計(jì)人存貨成本，在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益。(3)需要通過長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨借款費(fèi)用可以資本化，否則只能費(fèi)用化；融資租賃資產(chǎn)，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅?jì)人“財務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”科目；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，符合投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的資本化，否則費(fèi)用化；在建工程發(fā)生的管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)等，借記“在建工程(待攤支出)”科目。自營工程領(lǐng)用的工程物資、原材料或庫存商品的，應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，輔助生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)，及滿足資本化條件借款費(fèi)用的借記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值，不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等，在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。即能增加資產(chǎn)價值的后續(xù)費(fèi)用一般資本化，記入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

　　三是資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。融資租賃資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資無處置費(fèi)用。交易性金融資產(chǎn)的處置費(fèi)用，通過“投資收益”科目核算；庫存商品的處置費(fèi)用通過“銷售費(fèi)用”科目核算。投資性房地產(chǎn)的處置費(fèi)用借記“其他業(yè)務(wù)收入”或“主營業(yè)務(wù)收入”科目。固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用記入“固定資產(chǎn)清理”科目，在建工程在建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失借記“在建工程”科目，盤盈的工程物資貸記“在建工程”科目，由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目�？梢钥闯�，除了在建工程外其他資產(chǎn)的處置費(fèi)用均記入相關(guān)損益。
　　
　　四、負(fù)債費(fèi)用處理涉及損益、負(fù)債、資產(chǎn)等科目的應(yīng)用
　　
　　一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表19個負(fù)債類項(xiàng)目中只有短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等涉及到費(fèi)用處理，且只有初始費(fèi)用和后續(xù)費(fèi)用，不涉及處置費(fèi)用。