承租人對融資租賃的會計處理

承租人對融資租賃相關(guān)會計信息的列報與披露

　　承租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債列示。

　　承租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：

　　 1．各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。

　　 2．資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。

　　 3．未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。

　　【例1】 資料：

　　 1．租賃合同

　　 20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開始日；租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8％（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1％向B公司支付經(jīng)營分享收入。

　　 2．A公司

（1）采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。
（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。

　　 A公司的會計處理如下：


　　 1．租賃開始日的會計處理

　　第一步，判斷租賃類型

　　本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應(yīng)當將該項租賃認定為融資租賃。

　　第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值

　　本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8％作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

　　最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值
　　 =1 000 000×3+0=3 000 000（元）

　　計算現(xiàn)值的過程如下：

　　每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知：
　　（P/A，3，8％） [white5]=2.5771

　　每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000元。

　　根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。

　　第三步，計算未確認融資費用

　　未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值
　　 =3 000 000-2 577 100=422 900（元）

　　第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值

　　初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。
賬務(wù)處理為：

　　 20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：

借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認融資費用 422 900
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000

　　 2．分攤未確認融資費用的會計處理

　　第一步，確定融資費用分攤率

　　由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8％。

　　第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用

　　第三步，會計處理為：

　　 20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×2年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：
　　 206 168÷12=17 180.67（元）。

借：財務(wù)費用 17 180.67
貸：未確認融資費用 17 180.67

　　 20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×3年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：
　　 142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：財務(wù)費用 11 888.45
貸：未確認融資費用 11 888.45

　　 20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×4年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：
　　 74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：財務(wù)費用 6 172.55
貸：未確認融資費用 6 172.55

　　 3．計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理

　　第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算

　　第二步，會計處理

　　 20×2年2月28日，計提本月折舊=813 088.57÷11=73 917.14（元）

借：制造費用——折舊費 73 917.14
貸：累計折舊 73 917.14

　　 20×2年3月～20×4年12月的會計分錄，同上。

　　根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個月計提折舊，即20×2年應(yīng)按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。

　　 4．或有租金的會計處理

　　 20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入100 000元：

借：銷售費用 100 000
貸：其他應(yīng)付款—— B公司 100 000

　　 20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入150 000元：

借：銷售費用 150 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 150 000

　　 5．租賃期屆滿時的會計處理

　　 20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：

借：累計折舊 2 587 100
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100

CPA財務(wù)成本管理：租賃資產(chǎn)折舊的計提

　　承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。

　　 1．折舊政策

　　對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　 2．折舊期間

　　確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

承租人租賃期開始日的會計處理

　　在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當采用同期銀行貸欺利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

承租人對經(jīng)營租賃的會計處理

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　　（二）初始直接費用的會計處理

　　對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。ㄈ�）或有租金的會計處理

　　在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。ㄋ模┫嚓P(guān)信息的披露

　　承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當在附注中披露下列信息：

　　 1．資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。

　　 2．以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。

承租人租賃期屆滿時的會計處理

　　租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

　　 1．返還租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

　　 2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　　如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　 3．留購租賃資產(chǎn)

　　在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。