近期財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》《租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例——賣方兼承租人對(duì)包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會(huì)計(jì)處理》（以下簡稱售后租回交易案例），對(duì)售后租回交易構(gòu)成銷售的情況下使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量要求進(jìn)行規(guī)范。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）以及上述最新規(guī)定，分析了售后租回交易中承租人兼賣方（以下簡稱承租人）的會(huì)計(jì)處理。

　　一、售后租回交易會(huì)計(jì)處理的最新規(guī)定

　　對(duì)于售后租回交易，租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）的規(guī)定評(píng)估其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，并分別資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售兩種情形作出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售時(shí)租回形成的租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量等未作出具體規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋17號(hào)》明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一般租賃的后續(xù)會(huì)計(jì)處理方法對(duì)售后租回中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)一步指出，承租人在對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導(dǎo)致其確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司最近發(fā)布的售后租回交易案例，對(duì)于如何確定租回所保留的權(quán)利占比給出了具體的應(yīng)用指引，該案例指出對(duì)于包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易，可以采用在租賃期開始日合理估計(jì)的各期預(yù)期租賃付款額（包含固定和可變租賃付款額）的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或者其他合理方法（如按市場(chǎng)租金、租回建筑面積占比、租回期間占比等）確定所保留的權(quán)利占比。

　　最新規(guī)定中對(duì)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是假設(shè)售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售，而實(shí)務(wù)中，對(duì)于售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售的判斷仍存在難點(diǎn)。如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，交易實(shí)質(zhì)為承租人以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)作為擔(dān)保向出租人融入一筆資金，因此承租人不應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應(yīng)將收到的轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)為金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)處理較為簡單。但如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售，會(huì)計(jì)處理則較為復(fù)雜。因此，要對(duì)售后租回交易進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理的前提是準(zhǔn)確判斷售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。

　　二、售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售的判斷

　　判斷售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，需按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定來判斷，也就是判斷出租人兼買方（以下簡稱出租人）是否取得了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的控制權(quán)，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人后，出租人是否有能力主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

　　(一) 承租人是否負(fù)有回購義務(wù)或享有回購的權(quán)利

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得商品控制權(quán)。因此，如果承租人負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，表明該售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，不能按售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于承租人享有回購權(quán)利的，等到期后未行使回購權(quán)利的，表明客戶已取得商品控制權(quán)，再視情況進(jìn)行后續(xù)處理。

　　(二) 租賃期是否幾乎涵蓋了資產(chǎn)的剩余使用壽命

　　如果售后租回交易的租賃期幾乎涵蓋了資產(chǎn)的剩余使用壽命，表明資產(chǎn)整個(gè)剩余使用壽命期間內(nèi)的主導(dǎo)使用權(quán)利仍在承租人手里，出租人并沒有能力主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用。我們認(rèn)為，這種情況下，售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓通常不屬于銷售。同時(shí)，在計(jì)算租賃期時(shí)，需要考慮合同條款中約定的續(xù)租選擇權(quán)和購買選擇權(quán)。

　　三、售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的會(huì)計(jì)處理

　　(一) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

　　租賃準(zhǔn)則第五十一條規(guī)范了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情況下，使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量問題。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》規(guī)范了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情況下，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量問題。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則第二十條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并按照租賃準(zhǔn)則第二十三條至第二十九條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人在對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導(dǎo)致其確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。

　　(二) 交易實(shí)質(zhì)及會(huì)計(jì)處理分析

　　售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，交易實(shí)質(zhì)為承租人將租賃期結(jié)束后的剩余壽命期間內(nèi)使用資產(chǎn)獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利出售給了出租人，而保留了其在租回期間使用該資產(chǎn)的權(quán)利。因此，對(duì)承租人而言，在售后租回交易中確認(rèn)的銷售利得或損失僅應(yīng)反映轉(zhuǎn)讓給出租人的權(quán)利部分。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值分成兩部分，一部分為租回獲得的使用權(quán)資產(chǎn)，另一部分則為轉(zhuǎn)讓至出租方部分形成的相應(yīng)資產(chǎn)。租回部分(設(shè)比例為a)仍應(yīng)按照原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分計(jì)量，即該部分資產(chǎn)從固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)的過程中，不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)處置損益。轉(zhuǎn)讓至出租方部分(比例為1-a)作為資產(chǎn)處置處理，涉及資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)，確認(rèn)的資產(chǎn)處置損益金額為（1-a）*（資產(chǎn)公允價(jià)值-賬面價(jià)值）。

　　結(jié)合上述對(duì)交易實(shí)質(zhì)的分析，承租人在租賃期開始日，會(huì)計(jì)處理分錄匯總結(jié)果如下：

　　

　　上述會(huì)計(jì)處理分錄中，重點(diǎn)需要解決的問題是如何確定租回部分的比例a。租賃準(zhǔn)則第五十一條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》均未明確如何確定租回部分的比例。結(jié)合對(duì)租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南和《租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例——賣方兼承租人對(duì)包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會(huì)計(jì)處理》相關(guān)案例的理解，實(shí)務(wù)中確定租回比例a可參考的方法有：

　　

　　當(dāng)存在可變租賃付款額的情況下，按上述兩種方法確定租賃付款額與實(shí)際支付金額往往存在差額，對(duì)于這兩者的差額，準(zhǔn)則并未明確規(guī)定如何處理，但從《租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例——賣方兼承租人對(duì)包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會(huì)計(jì)處理》可知，這兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。