融資租賃是資產(chǎn)融資，在服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)設(shè)備升級(jí)換代方面發(fā)揮重要作用。為滿足實(shí)體經(jīng)濟(jì)的多元化需求，融資租賃公司也在嘗試各種創(chuàng)新模式。融資租賃合同要素，即合同中約定的具體事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法均缺乏具體規(guī)范，對(duì)此財(cái)稅實(shí)務(wù)中處理不統(tǒng)一，完全依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)。本文就租前息、保證金沖減租金、回購(gòu)開票的稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　一、直租租前息

　　案例：注冊(cè)地在天津的某融資租賃公司，與山東省某能源公司合作，以能源公司股權(quán)質(zhì)押擔(dān)保，與其下屬剛成立的光伏發(fā)電廠（以下簡(jiǎn)稱發(fā)電廠）簽訂為期5年的10億元融資租賃合同，并與發(fā)電廠指定的廠商簽訂了設(shè)備買賣合同。依據(jù)設(shè)備買賣合同，2019年7月1日向廠商支付10億元設(shè)備采購(gòu)款，并取得了廠商開具的等額增值稅專用發(fā)票。依據(jù)融資租賃合同，起租日為出租人向出賣人支付租賃物價(jià)款之日，即2019年7月1日。截至2019年12月1日，發(fā)電廠才完成購(gòu)買設(shè)備組裝調(diào)試完成、驗(yàn)收合格等一系列活動(dòng)，發(fā)電設(shè)備才投入使用，2019年7月1日至2019年12月1日發(fā)電廠按合同附件租金支付計(jì)劃表支付8800萬元，其中本金8000萬元、租息800萬元。本案各簽約主體都是增值稅一般納稅人。

　　綜觀融資租賃行業(yè)的四大支柱法律、會(huì)計(jì)、稅法和監(jiān)管，只有會(huì)計(jì)對(duì)起租日有規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)-租賃》應(yīng)用指南（2019）規(guī)定“租賃期自租賃期開始日計(jì)算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對(duì)租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制，則表明租賃期已經(jīng)開始。租賃協(xié)議中對(duì)起租日或租金支付時(shí)間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷”。

　　可見，本案例融資租賃合同規(guī)定的起租日早于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。在這兩個(gè)起租日之間，融資租賃公司收取的資金成本800萬元，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)？實(shí)務(wù)中目前有兩種觀點(diǎn)：

　　觀點(diǎn)一，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)-租賃》規(guī)定的起租日為準(zhǔn)，租前息按貸款利息處理。資產(chǎn)融資的實(shí)質(zhì)是租賃物投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)收益要覆蓋融資成本，承租人開始使用租賃物日期，才實(shí)現(xiàn)所有權(quán)與用益物權(quán)分離，融資租賃關(guān)系才建立，之前的融資租賃公司與承租人的關(guān)系是借貸關(guān)系，對(duì)應(yīng)的資金成本是利息。

　　觀點(diǎn)二，以融資租賃合同規(guī)定的起租日為準(zhǔn)，租前息按融資租賃服務(wù)租息處理。融資租賃公司提前支付廠商貨款是購(gòu)買承租人指定的租賃物，是承租人驗(yàn)收使用租賃物的前提，二者密不可分。故起租日后收取的資金成本都與租賃物有關(guān)，都是租息。

　　依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，貸款、融資租賃服務(wù)適用不同的稅目，貸款利息適用稅率6%，沒有納入增值稅抵扣鏈條，融資租賃服務(wù)租金適用稅率13%，承租人可以獲得增值稅專用發(fā)票并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。租前息800萬元按兩種觀點(diǎn)的財(cái)稅處理（出租人、承租人角度）影響如表1。

　　由表1可見，貸款利息與融資租賃租息相比，出租人會(huì)計(jì)上將多確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入467,523.79元、少繳納增值稅費(fèi)392,719.98元；承租人因不能抵扣貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅，將多繳納增值稅920,353.98元及多繳納稅費(fèi)773,097.34元。出租人與承租人的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比，對(duì)于承租人為一般納稅人情況下，融資租賃服務(wù)租息對(duì)出租人營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)納稅費(fèi)和凈利潤(rùn)的增加與對(duì)承租人財(cái)務(wù)費(fèi)用增加、應(yīng)納稅費(fèi)和凈利潤(rùn)減少恰好相等；對(duì)于貸款利息，因承租人無法抵扣貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額，出租人的凈利潤(rùn)增加額比承租人凈利潤(rùn)減少額少380,377.36元。

　　為滿足承租人為一般納稅人的抵扣租前息的進(jìn)項(xiàng)稅額的需求，實(shí)務(wù)中融資租賃公司將租前息按融資租賃服務(wù)租息處理；對(duì)非一般納稅人的承租人，實(shí)務(wù)中融資租賃公司將租前息按貸款利息處理。

　　從稅收層面看，按融資租賃服務(wù)租息納稅申報(bào)，繳納稅費(fèi)額為0.00元；按貸款利息納稅申報(bào)，繳納增值稅452,830.19元、城建稅31,698.11元、教育費(fèi)附加13,584.91元和地方教育附加費(fèi)9,056.60元，可沖減企業(yè)所得稅126,792.45元。

　　會(huì)計(jì)處理一般基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式原則，貸款是信貸融資，與融資租賃基于租賃物的融資不同，承租人開始使用租賃資產(chǎn)的日期標(biāo)志著融資租賃關(guān)系成立，筆者認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)-租賃》對(duì)租賃期開始日的規(guī)定正好是基于這種考慮，故筆者傾向于租前息按貸款利息處理的做法。

　　二、回租保證金沖抵本金和租息

　　案例：注冊(cè)地在深圳前海的某外資融資租賃公司，與云南省出租車運(yùn)營(yíng)集團(tuán)合作，2018年8月2日簽訂3億元為期3年的運(yùn)營(yíng)車輛融資性售后回租合同，約定租期內(nèi)保證金為未付本金的1%，承租人支付融資租賃公司3,000.00萬元保證金，租賃保證金不計(jì)利息，在承租人逾期支付租金時(shí)，融資租賃公司有權(quán)用保證金沖抵租金及其他應(yīng)付款項(xiàng)，按如下順序清償：出租人為促使承租人履行本合同而發(fā)生的全部成本和費(fèi)用、逾期支付所產(chǎn)生的逾期利息、違約金、逾期租金，合同約定月付1,200.00萬元等額租金法（每期租金由本金和租息構(gòu)成）償還租金，當(dāng)保證金不足未付本金1%時(shí)，承租人有義務(wù)及時(shí)補(bǔ)足。

　　2019年8月份承租人出現(xiàn)逾期，融資租賃公司將保證金沖抵8月份租金1,200.00萬（本金1,000.00萬元，租息200.00萬元，租息沒有開具增值稅發(fā)票，做未開票收入申報(bào)），并立即通知承租人補(bǔ)足保證金。2019年9月，承租人繼續(xù)逾期，也沒有補(bǔ)足保證金，融資租賃公司調(diào)查獲悉承租人經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問題，出于穩(wěn)健性原則，融資租賃公司將剩余保證金沖抵9月份租金中本金1,090.00萬，之后月份都是沖抵租金中的本金。并聘請(qǐng)律師對(duì)承租人起訴，擬用法律手段解決承租人違約問題。2019年底，融資租賃公司財(cái)務(wù)人員打算取消8月份確認(rèn)的租息，對(duì)增值稅未開票申報(bào)做紅沖。

　　能否取消2019年8月份會(huì)計(jì)已確認(rèn)、增值稅已申報(bào)的租息200.00萬元？實(shí)務(wù)中有三種觀點(diǎn)：

　　觀點(diǎn)一，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》為準(zhǔn)，可以取消2019年8月份會(huì)計(jì)已確認(rèn)、增值稅已申報(bào)的租息200.00萬元。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則220號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的原則，當(dāng)承租人逾期支付租金后，預(yù)期存在很大不確定性無法足額收回租賃本金情況下，要對(duì)賬載應(yīng)收融資租賃款-本金計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，更不能確認(rèn)租賃租息�？梢�，對(duì)于融資租賃公司將收取的租賃保證金沖抵承租人已逾期租金，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于審慎性考慮，有優(yōu)先沖抵本金的規(guī)定。

　　觀點(diǎn)二，以融資租賃合同規(guī)定為準(zhǔn)，不能取消2019年8月份會(huì)計(jì)已確認(rèn)、增值稅已申報(bào)的租息200.00萬元。融資租賃合同是出租人和承租人真實(shí)意思表示，在租賃保證金可以足額沖抵租金之前，就應(yīng)該遵循合同約定，不僅不能取消2019年8月份會(huì)計(jì)已確認(rèn)、增值稅已申報(bào)的租息200.00萬元，而且2019年9月份會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)、增值稅應(yīng)申報(bào)租息110.00萬元。

　　觀點(diǎn)三，以融資租賃合同租金支付表為準(zhǔn)，不能取消2019年8月份會(huì)計(jì)已確認(rèn)、已做增值稅申報(bào)的租息200.00萬元�！蛾P(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）“第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天�！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》“第十九條企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！�

　　依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，融資性售后回租適用貸款稅目，租賃本金不是銷售額，稅率6%�；刈獗ＷC金沖抵租金按前兩種觀點(diǎn)的財(cái)稅處理對(duì)出租人的影響如表2。

　　由表2可見，回租保證金只沖抵租賃本金與回租保證金只沖抵租金相比，出租人將少確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入2,924,528.30元、少繳納增值稅467,523.79元。這里還有一類情形是既沖本金又沖抵租息，此處略去，因?yàn)樵诖税咐校呀?jīng)考慮了二種極端情形，略去的這一類介于二者之間。由表2可見，不同處理方法下的營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)納增值稅稅額存在很大差異。此例關(guān)于附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅的差異，限于篇幅，略去。

　　筆者傾向于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的不確認(rèn)租息規(guī)定，以客觀反映融資租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平；不贊同稅法按租金支付表交稅的規(guī)定，因?yàn)楸窘鸲紵o法收回的情況下繳納增值稅、企業(yè)所得稅不符合納稅必有資金原理、顯失公平。

　　三、回購(gòu)開票的處理

　　案例：注冊(cè)地在廈門的某融資租賃公司（以下簡(jiǎn)稱廈門公司），與某工程機(jī)械廠商合作（以下簡(jiǎn)稱機(jī)械廠商），為購(gòu)買機(jī)械廠商的企業(yè)提供融資服務(wù)，簽訂的融資租賃合同約定回購(gòu)條款：當(dāng)承租人不能按時(shí)支付廈門公司超過90天后，機(jī)械廠商無條件一次性支付承租人欠付租金。2019年10月某融資性售后回租合同的承租人違約支付租金滿足回購(gòu)條款，涉及金額100萬元（其中5萬元為租息）。機(jī)械廠商同意廈門公司要求其履行回購(gòu)義務(wù)的請(qǐng)求，但要求廈門公司開具稅目為具體租賃物的發(fā)票，以方便機(jī)械廠商入賬。

　　能否開具稅率13%的稅目為具體租賃物的發(fā)票？實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：

　　觀點(diǎn)一，租賃物體現(xiàn)在承租人資產(chǎn)負(fù)債表，融資租賃公司賬上僅列示長(zhǎng)期應(yīng)收款，融資租賃公司提供的是融資行為，不涉及租賃物的取回，故不可以開具13%稅目為具體租賃物的發(fā)票，而租息只能開具金融服務(wù)貸款稅目的稅率6%的發(fā)票。

　　觀點(diǎn)二，機(jī)械廠商支付回購(gòu)價(jià)款導(dǎo)致廈門公司與承租人簽訂的融資性售后回租合同結(jié)束，機(jī)械廠商取得租賃物，機(jī)械廠商應(yīng)根據(jù)稅目為租賃物的發(fā)票入賬，故廈門公司可以開具13%稅目為具體租賃物的發(fā)票。

　　圖片兩種開票方法對(duì)廈門公司稅負(fù)的影響比較大，按13%開票，涉及增值稅126,213.59元；按6%開票，涉及增值稅2,830.19元。并且還可能涉及虛開發(fā)票行為，因?yàn)榘l(fā)票管理辦法明確規(guī)定不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)開具發(fā)票為虛開發(fā)票行為。

　　筆者認(rèn)為回購(gòu)不同于一般商品買賣，租賃物不在廈門公司賬上，廈門公司收回回購(gòu)價(jià)款，實(shí)質(zhì)是租金，贊同觀點(diǎn)一，即租息開具6%的發(fā)票。圖片

　　四、分析與建議

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　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是解決經(jīng)濟(jì)交易確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問題，稅法保證的是納稅人經(jīng)濟(jì)交易的國(guó)家稅源安全性，民商法是規(guī)范經(jīng)濟(jì)交易各民事主體責(zé)權(quán)利關(guān)系，三者出發(fā)點(diǎn)不同、目的不同，存在一定的差異是情理之中的事。

　　會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷具有主觀性，以最能反映經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)；民商法的執(zhí)行遵從雙方簽約時(shí)的平等、互利及真實(shí)意思表達(dá)，即使后期出現(xiàn)合同條款不能履行，法官也會(huì)判決合同繼續(xù)有效；稅法從國(guó)家稅源安全性出發(fā)，缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)交易履行風(fēng)險(xiǎn)的考慮，常滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，對(duì)實(shí)踐中的新興經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象缺乏及時(shí)規(guī)范。

　　企業(yè)所得稅相關(guān)政策規(guī)定：某經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法都有規(guī)定時(shí)，以稅法為準(zhǔn)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有規(guī)定，稅法缺少規(guī)定時(shí)，在不導(dǎo)致國(guó)家稅收流失情況下，可暫按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法、民商法的差異導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)交易，即使在法律、會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面存在相同規(guī)定，但仍還存有差異。這些原因?qū)е氯缰弊庾馇跋⒓盎刈獗ＷC金沖抵本金和租息在財(cái)稅實(shí)務(wù)中存在不同做法。

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　　在直租租前息、回租保證金沖抵租金缺乏企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法具體指引情況下，融資租賃公司會(huì)根據(jù)自己的情況和需求，選擇適宜的財(cái)稅方法，導(dǎo)致了行業(yè)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表失真、缺乏可比性，造成了國(guó)家稅源不安全。同時(shí)，也造成了行業(yè)內(nèi)巨大不公平。如對(duì)嚴(yán)重逾期的承租人，預(yù)期本金都可能收不回來，但高管為了兌現(xiàn)績(jī)效，要求財(cái)務(wù)人員選擇回租保證金沖抵租息，達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)利潤(rùn)目的，最終損害了股東的利益。財(cái)務(wù)人員明知融資租賃公司將實(shí)際是虧損的，但僅憑取決于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的關(guān)于金融資產(chǎn)損失的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，又無法說服高管，使財(cái)務(wù)人員陷入非常尷尬的境地。

　　直租租前息、回租保證金沖抵租金的不同財(cái)稅處理方法或許會(huì)成為融資租賃公司盈余管理的工具、調(diào)節(jié)稅負(fù)的工具。融資租賃是基于租賃物的資金密集型、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，大型設(shè)備的直租合同都有租前息條款，并絕大多數(shù)回租合同都有保證金條款，為促進(jìn)融資租賃行業(yè)健康發(fā)展、創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，建議國(guó)家財(cái)稅部門對(duì)普遍存在的直租租前息、回租保證金沖抵租金的財(cái)稅處理給出具體指導(dǎo)意見。

　　上述案例表明現(xiàn)在的融資租賃合同聚焦在民事主體責(zé)權(quán)利的規(guī)定，缺少企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法安排。融資租賃合同不僅在防范承租人按時(shí)還款方面發(fā)揮重大作用，而且對(duì)稅收的申報(bào)繳納、會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入和利潤(rùn)影響巨大。在缺乏國(guó)家具體指導(dǎo)意見情況下，建議融資租賃公司在簽訂融資租賃合同之前，除了處理好法律條款之外，建議聘請(qǐng)財(cái)稅專家，結(jié)合融資租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)，充分溝通，預(yù)判各種潛在的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法要點(diǎn)嵌入到合同條款中，以防范于未然。如本金都收不回來情況下，稅務(wù)稽查人員要求融資租賃公司仍應(yīng)按租金支付表申報(bào)繳納增值稅、企業(yè)所得稅，融資租賃公司無應(yīng)對(duì)措施，源于融資租賃合同缺少稅法安排的考慮；再如從違約承租人處取回租賃物后，融資租賃公司缺乏租賃物入賬金額證據(jù)，源于融資租賃合同缺少會(huì)計(jì)核算安排的考慮等等。