“融資租賃稅收問(wèn)題”的困惑和出路的思考之二

* 促進(jìn)了投資：這種“兩頭好處”使政府能夠鼓勵(lì)生產(chǎn)設(shè)備的使用和融資，并幫助那些無(wú)法得到銀行貸款或“無(wú)稅可納”的公司獲得信貸。

* 早期財(cái)政損失不大：新的租賃公司實(shí)際上沒(méi)有可抵消折舊的應(yīng)納稅收入。因此，在租賃業(yè)發(fā)展的早期年代，國(guó)家財(cái)政收入沒(méi)有損失。同樣，中小型企業(yè)以及新企業(yè)往往也沒(méi)有足夠的納稅收入來(lái)獲得從中扣除租金支出好處。

* 鼓勵(lì)了租賃業(yè)的發(fā)展：國(guó)際金融公司從過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，除非可以得到資產(chǎn)折舊，否則租賃公司不會(huì)積極進(jìn)入市場(chǎng)，盡管他們只能在晚些時(shí)候才能充分利用這種折舊。

該機(jī)構(gòu)認(rèn)為，一筆融資租賃交易在同一租賃資產(chǎn)的首次融資租賃交易中，不論承租人在租賃期內(nèi)是否全額償付或租賃期滿取得所有權(quán)，“租賃公司應(yīng)該同利用銀行融資購(gòu)買資產(chǎn)的工業(yè)公司一樣，享受同樣的待遇。例如，同樣享受投資補(bǔ)貼或提取加速折舊費(fèi)，因?yàn)檫@些好處將通過(guò)租金價(jià)格轉(zhuǎn)移給設(shè)備的使用者。同樣，對(duì)最初資產(chǎn)購(gòu)置收取的銷售稅只能征收一次。當(dāng)承租人行使留購(gòu)權(quán)時(shí)，第二次征收的銷售稅應(yīng)該根據(jù)實(shí)際付出的金額，而不是根據(jù)對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)，因?yàn)樵O(shè)備通常已經(jīng)被原來(lái)的所有者及出租人全部折舊�！�

我國(guó)租賃界的老朋友國(guó)際金融租賃公司高級(jí)投資官員王建盛在他撰寫的《國(guó)際金融公司在發(fā)展中國(guó)家促進(jìn)租賃的經(jīng)驗(yàn)》報(bào)告中一段話也說(shuō)明了此種觀點(diǎn)：

“一些觀察家認(rèn)為，租賃是被稅收的好處所推動(dòng)，所以對(duì)經(jīng)濟(jì)沒(méi)有根本的好處。這是一種誤解：財(cái)政政策對(duì)租賃業(yè)的發(fā)展的確起到關(guān)鍵作用，但這并不能說(shuō)套取稅收好處的做法不創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

絕大多數(shù)國(guó)家利用稅收鼓勵(lì)政策來(lái)促進(jìn)資本投資，例如通過(guò)加速折舊、投資補(bǔ)貼、或者投資減免稅等措施。然而、并不是所有的公司能公平地享受到這些好處。這些措施對(duì)那些有應(yīng)納稅利潤(rùn)收入的公司最為有利。他們可以從這些利潤(rùn)中扣除一部分應(yīng)納稅款。那些新公司，或者小公司（這些公司可能出現(xiàn)虧損或利潤(rùn)很�。┛赡軣o(wú)法利用這種稅收好處——他們被認(rèn)為“無(wú)稅可交”。但有的新小公司或許有一些投資機(jī)會(huì)，這些投資的經(jīng)濟(jì)回報(bào)率。要比能夠利用稅收好處大的公司高得多。他們可以找租賃公司，后者購(gòu)買設(shè)備，并（作為設(shè)備法律上的所有者）用設(shè)備的折舊費(fèi)來(lái)沖銷應(yīng)納稅款，然后租賃公司通過(guò)降低租金——或者通過(guò)租賃本身把其中的一部分好處轉(zhuǎn)移給承租人�？赡苓�有其他不同的做法，但總的原則是一樣的：給那些有納稅能力的和無(wú)稅可納的公司同樣的投資鼓勵(lì)政策。有時(shí)租賃公司可以在有投資潛力但得不到稅收好處的公司與有納稅能力但無(wú)投資機(jī)會(huì)的公司之間扮演中間人的角色。

因此，租賃公司可以使納稅情況不同的公司相互搭配，資本投資更可能在投資回報(bào)期望值最高的公司來(lái)進(jìn)行，盡管這家公司沒(méi)有稅收上的好處。與同公司之間不能進(jìn)行納稅地位交換的經(jīng)濟(jì)相比，資本投資的總量和效率在上述情況下要高的多。各國(guó)政府意識(shí)到了這些好處，并在制定稅收政策時(shí)，鼓勵(lì)這種納稅上的套利，從而促進(jìn)了投資效益。（《國(guó)際金融公司在發(fā)展中國(guó)家促進(jìn)租賃的經(jīng)驗(yàn)》第6頁(yè)專欄1·3）

“與投資稅收抵免的情況類似，存在某些公司不能充分利用資產(chǎn)成本快速?zèng)_銷的情況。例如，有著經(jīng)營(yíng)虧損歷史的公司就不能從加速折舊中獲得好處。甚至還可能試圖推遲提取折舊費(fèi)。為避免失去稅收上的好處，而未來(lái)的出租方可能能夠利用這種稅收的好處，并以較低租金的形式把它轉(zhuǎn)讓給承租方�！� （《租賃決策》第63頁(yè)）

“杠桿租賃對(duì)你是否使用，取決于你是否有稅收扣除而沒(méi)有同等金額的應(yīng)納稅所得，或是有應(yīng)納稅所得而沒(méi)有足夠的稅收扣除�！� （《租賃決策》第137頁(yè)）

很顯然，明確折舊扣除稅收政策的適用主體和適用范圍，可以使不同的企業(yè)優(yōu)勢(shì)資源得到充分利用，最大限度的發(fā)揮和共享稅收政策的投資激勵(lì)作用。

（二）依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類的規(guī)定“誰(shuí)資本化，誰(shuí)稅前扣除”——融資租賃由承租人提取折舊并稅前扣除，經(jīng)營(yíng)租賃由出租人提取折舊并作稅前扣除。

在亞太地區(qū)，中國(guó)、韓國(guó)、新西蘭、阿曼、中國(guó)臺(tái)灣、土耳其等國(guó)家和地區(qū)采用這一原則。

在這一原則下，對(duì)不同的租賃業(yè)務(wù)中租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)與稅務(wù)會(huì)計(jì)中折舊扣除的計(jì)量和確認(rèn)的適用主體保持了一致。強(qiáng)調(diào)了符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融資租賃交易條件的全額償付和租賃期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，把這種交易界定為銷售或融資服務(wù)。但是忽視了融資租賃公司在根據(jù)承租人的選擇進(jìn)行租賃資產(chǎn)購(gòu)時(shí)置和租賃期間的投資和資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)性質(zhì)，剝奪了租賃公司作為租賃資產(chǎn)所有人本應(yīng)獲取的折舊扣除的稅務(wù)好處。弱化了融資租賃業(yè)務(wù)在出租人和承租人之間進(jìn)行應(yīng)稅資源和扣稅資源進(jìn)行市場(chǎng)化配置的功能。不利于有穩(wěn)定盈利能力的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)充分利用融資租賃這種新型的投資方方式，滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的融資租賃需求。

國(guó)際金融公司在《經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)系列報(bào)告第6卷——金融機(jī)構(gòu)》一文中也曾明確指出：“1992年的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建議，作為有經(jīng)濟(jì)使用權(quán)的承租人可將租賃資產(chǎn)記入資產(chǎn)負(fù)債表，并提取折舊費(fèi)（附錄已有實(shí)例）。根據(jù)這些建議，出租人把應(yīng)收租金作為資產(chǎn)記賬。雖說(shuō)這可能是一種合理的會(huì)計(jì)方法，但國(guó)際金融公司的經(jīng)驗(yàn)表明，將此作為計(jì)算稅收的原則會(huì)使一些國(guó)家（如肯尼亞）的租賃業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)滑坡�！�

（三）稅務(wù)部門從規(guī)范稅務(wù)好處的合理配置和防止稅務(wù)好處的濫用，做出獨(dú)立的界定和稅前扣除的適用規(guī)定。

    美國(guó)租賃專家彼得·T·埃爾格斯,約翰·J·克拉克指出“現(xiàn)在，要充分認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，即美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局所規(guī)定的租賃標(biāo)準(zhǔn)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)所規(guī)定的租賃標(biāo)準(zhǔn)是完全不同的。從納稅目的來(lái)說(shuō)，中心問(wèn)題是：是否有真正租賃存在，即那些自稱是租賃的協(xié)議在本質(zhì)上是否就是一個(gè)有條件的銷售合同�！保ā蹲赓U決策》第56頁(yè)）

“在租賃中，一個(gè)基本問(wèn)題是如何區(qū)分正是租賃和有條件銷售。因?yàn)椴煌�的區(qū)分會(huì)帶來(lái)不同的納稅結(jié)果�！�

“明確了一項(xiàng)交易究竟是租賃交易還是銷售交易會(huì)造成截然不同的納稅結(jié)果之后，最好還要了解美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局區(qū)分這兩者的標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，如果承租方有權(quán)在整個(gè)資產(chǎn)使用年限內(nèi)使用所租賃的資產(chǎn)，這就等于擁有所有權(quán)。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局已提供了一些準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則表明：出于納稅目的的以下任何一種情況都將完全有理由把租賃當(dāng)作出售來(lái)處理：

l 部分租金被承租方被承租方專門用來(lái)確定承租資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。

l 在支付了契約上規(guī)定的租金后，承租方將獲得資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。

l 在資產(chǎn)總的使用年限中相對(duì)較短的一段時(shí)間內(nèi)，租金占承租方獲得產(chǎn)權(quán)所需費(fèi)用的大部分。

l 租金支付額大大超過(guò)資產(chǎn)的合理租金價(jià)值。

l 租賃包括了以名義價(jià)格規(guī)定的購(gòu)買選擇權(quán)，這個(gè)名義價(jià)格預(yù)計(jì)會(huì)大大低于市場(chǎng)價(jià)格，與租金總額相比也是很小的。

l 租金支付額的某一部分被特定為利息�！保ā蹲赓U決策》第68－69頁(yè)）

據(jù)了解，美國(guó)在稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)當(dāng)局除按上述原則從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上將租賃區(qū)分為“銷售”或是“真實(shí)租賃”，避免稅務(wù)好處的濫用。同時(shí)為了發(fā)揮典型融資租賃在應(yīng)稅資源配置方面的功能，從租賃期限和出租人在租賃物的初始租賃中，承擔(dān)的租賃物余值風(fēng)險(xiǎn)占租賃物購(gòu)置成本的比例做出了一個(gè)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃界定標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)寬松的“銷售”還是“真實(shí)租賃”的量化界定。即：租期一年以上，首次租賃未擔(dān)保余值20%以上就是“真實(shí)租賃”，被稅務(wù)部門界定的“真實(shí)租賃”，出租人為租賃資產(chǎn)的折舊政策的適用主體。

    另?yè)?jù)阿曼波介紹，可倫比亞所采取的折舊稅前扣除政策的適用主體是因承租人而異。當(dāng)租賃物的初始組融資租賃的承租人為中小企業(yè)時(shí)，完全不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的界定，一律由出租人進(jìn)行稅前扣除。目的在于鼓勵(lì)融資租賃公司支持中小企業(yè)的發(fā)展。

四 關(guān)于調(diào)整融資租賃業(yè)務(wù)稅前扣除政策適用主體的建議

我國(guó)目前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中對(duì)租賃業(yè)務(wù)的分類和折舊稅前扣除的適用主體的規(guī)定，是選擇了第二種，即；依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類的規(guī)定“誰(shuí)資本化，誰(shuí)做折舊扣除”——融資租賃由承租人提取折舊并作稅前扣除，經(jīng)營(yíng)租賃由出租人提取折舊并作稅前扣除。

實(shí)踐證明，這種原則的選擇，不僅在我國(guó)現(xiàn)行稅制中造成流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稅前扣除中對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類上概念的混亂，在征稅實(shí)踐中嚴(yán)重阻礙了經(jīng)營(yíng)租賃這種新型業(yè)態(tài)的發(fā)展。而且過(guò)渡強(qiáng)調(diào)了融資租賃業(yè)務(wù)的融資服務(wù)的性質(zhì)，弱化了市場(chǎng)對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)作為一種投資方式和渠道的認(rèn)識(shí)，取消了了出租人在全額償付租金和租賃期滿轉(zhuǎn)移租賃資產(chǎn)所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)中，進(jìn)行折舊扣除的權(quán)利，抹殺了這種典型的融資租賃業(yè)務(wù)在租賃業(yè)務(wù)投資人、租賃公司和承租企業(yè)之間配置應(yīng)稅資源的重要功能。不利于激發(fā)優(yōu)勢(shì)企業(yè)投資融資租賃業(yè)的需求，不利于融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。

綜上所述，我建議國(guó)家財(cái)稅部門應(yīng)調(diào)整目前的融資租賃業(yè)務(wù)的折舊扣除政策：

（一）將現(xiàn)行政策調(diào)整為第一種選擇。即：依據(jù)租賃交易契約中所有權(quán)的約定“誰(shuí)所有，誰(shuí)折舊扣除”——不論交易形式上的租賃或是融資租賃，（保留所有權(quán)的租售除外）租賃資產(chǎn)一律由出租人做稅前折舊扣除，折舊期限不得短于兩年。（財(cái)稅部門另有規(guī)定的除外）。

如果采取“誰(shuí)所有，誰(shuí)折舊扣除”的政策，在目前稅制下，不僅流轉(zhuǎn)稅和稅前扣除政策對(duì)租賃業(yè)四種業(yè)態(tài)的分類中，除租售以外的其他三種業(yè)態(tài)的稅務(wù)的折舊扣除政策就統(tǒng)一了，而且不論租賃期滿租賃資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或不轉(zhuǎn)移的融資租賃交易和傳統(tǒng)的出租服務(wù)都可以發(fā)揮出租人和承租人共享稅務(wù)好處的激勵(lì)政策，體現(xiàn)了融資租賃業(yè)務(wù)中的本身具有的設(shè)備投資的特點(diǎn)，促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展和應(yīng)稅資源的市場(chǎng)化的配置。

租賃業(yè)態(tài)與合同分類、會(huì)計(jì)稅務(wù)分類關(guān)系圖（稅務(wù)分類調(diào)整后）：

市場(chǎng)業(yè)態(tài) 合同法分類 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類 流轉(zhuǎn)稅分類及稅種適用 所得稅稅前扣除的適用

全額償付融資租賃(FL) 融資租賃 融資租賃，承租人記固定資產(chǎn)，提折舊提供貨物，有資質(zhì)的按差額繳納營(yíng)業(yè)稅，無(wú)資質(zhì)，期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)繳納增值稅不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅 提供貨物，出租人在租賃期限內(nèi)計(jì)提折舊稅前扣除

非全額償付融資租賃（經(jīng)營(yíng)租賃OL） 經(jīng)營(yíng)租賃，出租人記固定資產(chǎn)，提折舊 

出租服務(wù)（傳統(tǒng)租賃RENTAL） 租 賃 提供服務(wù)，按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅 提供服務(wù)，出租人按折舊年限計(jì)提折舊稅前扣除

租售 (Hiri Purchase) 融資租賃，承租人提折舊 銷售，繳納增值稅 銷售，承租人計(jì)提折舊稅前扣除

 

（二）將現(xiàn)行政策調(diào)整為第三種選擇，即：稅務(wù)部門在流轉(zhuǎn)稅和稅前折舊扣除政策中獨(dú)立地對(duì)租賃業(yè)務(wù)的四中業(yè)態(tài)分別做出統(tǒng)一的應(yīng)稅行為的界定和折舊政策適用主體的規(guī)定。即：

1、融資租賃交易不論租賃期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移不轉(zhuǎn)移，租期一年以上的，均為提供設(shè)備的應(yīng)稅行為，出租人在初始租賃期限內(nèi)(不得短于兩年，)作折舊扣除；

2、租賃期滿不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的租賃交易，均視為應(yīng)稅服務(wù)，出租人按設(shè)備法定折舊年限自主選擇加速或直線法作折舊扣除；

3、租賃期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)的租賃交易，視為資產(chǎn)的銷售行為；承租人

按法定折舊年限自主選擇加速折舊或直線法做稅前折舊扣除。

五 《融資租賃法》應(yīng)明確融資租賃業(yè)務(wù)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和折舊稅前扣除政策的適用主體

借鑒國(guó)際和我國(guó)融資租賃發(fā)展的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以及目前稅務(wù)政策中存在的概念混亂、適用主體不盡合理，經(jīng)營(yíng)租賃受到嚴(yán)重阻礙的情況，特對(duì)《融資租賃法》（草案）第四章第四十六、四十七條法律條款的表述，本人建議修改如下：

第四十六條（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用）出租人和承租人應(yīng)根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》及其他相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，遵循謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，對(duì)融資租賃交易進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，提取資產(chǎn)減值。

注：把租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用提到了法律高度，提高了約束力度

第四十七條（所得稅稅前扣除）為鼓勵(lì)融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展，國(guó)家財(cái)稅部門應(yīng)明確融資租賃業(yè)務(wù)中租賃物的折舊期限、所得稅稅前加速折舊扣除的方法和適用主體。