沙泉：106號(hào)文有關(guān)融資租賃部分的稅收政策該如何調(diào)整？

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱：106號(hào)文）在一個(gè)行業(yè)組織的會(huì)議頒布后，業(yè)界出現(xiàn)不同反應(yīng)。一部分企業(yè)認(rèn)為是特大利好消息，原來高稅負(fù)的售后回租（簡(jiǎn)稱：回租）政策得到改善。另一部分人認(rèn)為因?yàn)檎鞴軉栴}不落實(shí)，該文件沒有得到徹底解決回租稅收政策的掣肘問題。有些人反而認(rèn)為增加了更多的政策障礙。

　　一個(gè)星期后另一行業(yè)組織舉辦的會(huì)議上，財(cái)政部官員就106號(hào)文征求企業(yè)意見，并希望企業(yè)盡快拿出具體的改進(jìn)意見或建議。事情變化的如此之快至少證明106號(hào)文多少存在一些問題需要改進(jìn)，且財(cái)稅部門愿意聽取企業(yè)意見進(jìn)行改進(jìn)。

　　融資租賃的稅制改革能否科學(xué)立法，是事關(guān)行業(yè)健康發(fā)展的大問題。三中全會(huì)后，政府職能部門立法需要改變立法作風(fēng)，立法政策出臺(tái)前若廣泛征求企業(yè)意見，才能不脫離行業(yè)發(fā)展客觀規(guī)律，科學(xué)立法。

　　110號(hào)文（首版營(yíng)改增文件）沒有征求業(yè)界意見就出臺(tái)了。盡管稅務(wù)部門在行業(yè)會(huì)議上對(duì)回租問題做出提醒，因?yàn)闆]有形成文件，沒有引起業(yè)界重視，反應(yīng)沒那么強(qiáng)烈。

　　財(cái)稅[2013]37號(hào)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（簡(jiǎn)稱：37號(hào)文）出臺(tái)依然沒有征求業(yè)界意見，但有些地方根據(jù)出現(xiàn)的問題做了些稅務(wù)部門的“改進(jìn)”。隨著業(yè)界各種解讀的出現(xiàn)，且征管部門的問題逐步暴露出來，業(yè)界開始感受到回租政策對(duì)行業(yè)非常不利。此時(shí)業(yè)界才開始組織力量通過各種渠道與財(cái)稅部門溝通。

　　106號(hào)文出臺(tái)前依然沒有考慮大多數(shù)企業(yè)的感受。因業(yè)界對(duì)這個(gè)問題已經(jīng)非常敏感了，從出臺(tái)那天就反映問題重重，甚至有部分人認(rèn)為該文增設(shè)門檻是由少數(shù)既得利益者誘導(dǎo)政策制定部門出臺(tái)的（本人不認(rèn)可這種看法。若少數(shù)人有那么大能量，稅收問題早解決了）。

　　財(cái)政部官員在106號(hào)文出臺(tái)后不久，就改變作風(fēng)聽取企業(yè)意見，計(jì)劃調(diào)整出現(xiàn)的瑕疵問題，應(yīng)該說朝正確的立法方法上邁進(jìn)了一大步。在此基礎(chǔ)上，筆者想就106號(hào)文發(fā)表點(diǎn)個(gè)人看法。

　　筆者認(rèn)為立法是否科學(xué)首先要看是否依法立規(guī)，其次要看是否符合稅法原則，三要看是否符合融資租賃客觀發(fā)展規(guī)律，四要看邏輯關(guān)系是否順暢，五要看與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否有匹配，六要看稅務(wù)精算后是否能達(dá)到營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，七要看行文是否簡(jiǎn)單易懂，八要看征管是否易操作。

　　筆者不是稅務(wù)專家，但融資租賃的差額納稅政策《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱：16號(hào)文）是當(dāng)年主筆參與起草的呼吁文件下出臺(tái)的。雖然對(duì)增值稅原理不那么了解，但筆者認(rèn)為：增值稅本身就是避免重復(fù)征稅，差額納稅也是避免重復(fù)征稅，只有取消16號(hào)文，才能算是營(yíng)改增稅改成功。反觀從110號(hào)文到106號(hào)文三次改變16號(hào)文依然有效存在，至少說明營(yíng)改增改的不徹底。

　　在未找到融資租賃營(yíng)改增的科學(xué)立法前，首先要對(duì)融資租賃的特性有充分了解，其次要對(duì)行業(yè)有準(zhǔn)確的定位。這樣才能提出正確的意見，保證立法的科學(xué)性。融資租賃營(yíng)改增經(jīng)過幾次改革之所以總不到位。主要原因是現(xiàn)在的立法部門對(duì)融資租賃這樣的新經(jīng)濟(jì)交易模式的內(nèi)涵不了解，甚至有可能被誤導(dǎo)為融資租賃就是“設(shè)備貸款”或“抵押貸款”。因此我們還是先分析一下融資租賃的特性，理清后再討論政策調(diào)整的問題許多事情就明朗了。

　　融資租賃邊緣產(chǎn)業(yè)的納稅特性

　　融資租賃是金融與貿(mào)易結(jié)合的邊緣產(chǎn)業(yè)。它的應(yīng)稅方式不同于其他傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)“非貨既勞”或“非勞既貨”的特點(diǎn)。因?yàn)榧扔形锛�采�?gòu)環(huán)節(jié)，又有出租服務(wù)環(huán)節(jié)。因此其增值稅不可能是非勞既貨的單一應(yīng)稅。

　　融資租賃主要提供的是居間服務(wù)，在稅務(wù)征收上為保持其增值稅的流轉(zhuǎn)性特性，因其既有“應(yīng)稅勞務(wù)”（租賃服務(wù)）又有“應(yīng)稅貨物”（物件采購(gòu)）應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅勞務(wù)在進(jìn)項(xiàng)上是分開的。但在出具租金發(fā)票時(shí)，應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)是混在一起的。

　　承租人是一次性支付應(yīng)稅貨物增值稅可能得不到增值稅專用發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“專票”），要靠租賃公司出具的租金“專票”做進(jìn)項(xiàng)稅分期抵扣。這種征收方式實(shí)際上增加了承租人的違約成本，降低了租賃公司的風(fēng)險(xiǎn)損失 ，對(duì)租賃業(yè)健康發(fā)展是有好處的。

　　但其所有權(quán)和使用權(quán)分離的特性，增加了立法的復(fù)雜性。 當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅稅率相同時(shí)問題還不大。一旦進(jìn)項(xiàng)稅稅率為“0”或遠(yuǎn)低于17%，矛盾就凸顯出來。

　　融資租賃代人采購(gòu)特性

　　表面看，融資租賃公司在物件采購(gòu)環(huán)節(jié)是買方角色，但實(shí)質(zhì)上是個(gè)代理采購(gòu)人的角色。主要表現(xiàn)：租賃物和供貨商都是由承租人選擇的；承租人是物件的最終使用單位，享受減免稅或財(cái)政補(bǔ)貼單位；會(huì)計(jì)處理上租賃物件是記在承租人的固定資產(chǎn)賬上；租賃結(jié)束后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　　融資租賃公司之所以要以買方身份購(gòu)買租賃物件，主要目地就是要第一時(shí)間獲得租賃物的所有權(quán)（占有、使用、收益、處分），這樣才有資格在收取租金的條件下給承租人設(shè)立用益物權(quán)（占有、使用、收益）。

　　因此租賃物件的應(yīng)稅貨物增值稅本應(yīng)由承租人支付。由于需要融資的問題，有許多交易都是由租賃公司墊付的。但不能因此就認(rèn)為應(yīng)該由融資租賃公司支付應(yīng)稅貨物增值稅。把此作為立法依據(jù)就脫離了融資租賃的本質(zhì)。因此出現(xiàn)“剪不斷，理還亂”的現(xiàn)象。

　　應(yīng)稅貨物采購(gòu)發(fā)票問題

　　融資租賃物件采購(gòu)既有國(guó)內(nèi)采購(gòu)（內(nèi)貿(mào)），又有國(guó)際采購(gòu)（外貿(mào)）由于各國(guó)稅制不同，因此在國(guó)際貿(mào)易上，使用的是“商業(yè)發(fā)票”既只有貨物凈價(jià)的發(fā)票。有關(guān)稅的問題按當(dāng)事人所在國(guó)當(dāng)?shù)氐亩愂照�策征收。因此物件凈價(jià)發(fā)票和稅票是分別出具的。鑒于代人采購(gòu)的定位：關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增長(zhǎng)值稅由承租人支付，貨價(jià)由租賃公司支付。在進(jìn)口報(bào)關(guān)單上，租賃公司填寫在“經(jīng)營(yíng)單位”欄目，承租人在“使用單位”欄目。在海關(guān)看來屬一般貿(mào)易，租賃公司處于代理采購(gòu)地位。

　　若國(guó)內(nèi)貿(mào)易購(gòu)貨發(fā)票和納稅稅票也分開，納稅的問題就容易處理。但國(guó)內(nèi)的貨物發(fā)票與稅票是捆綁在一起的。因此要把租賃公司與承租人貨物發(fā)票和稅票分開根本不可能。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期沒有問題，改為增值稅，能否作為租賃公司的進(jìn)項(xiàng)稅就要仔細(xì)分析了。

　　按增值稅要求，合同流、發(fā)票流、資金流不統(tǒng)一的不能做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。 融資租賃合同是租賃公司與供貨商簽訂的，發(fā)票是供貨商開給租賃公司的，資金是承租人支付（有可能是租賃公司墊付）的。由此，理論上租賃公司不管是做直租還是回租，在應(yīng)稅貨物上都不可能得到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

　　營(yíng)改增后在國(guó)內(nèi)貿(mào)易環(huán)節(jié)都是把租賃公司作為應(yīng)稅貨物納稅人，設(shè)計(jì)的稅收政策。表面上看“三流”統(tǒng)一了，直租業(yè)務(wù)似乎沒有什么太大障礙。但改變了融資租賃的特性，降低了承租人的違約成本。一旦承租人違約，租賃公司不僅賠了租金，還賠了應(yīng)稅貨物增值稅。

　　租賃物件通過國(guó)際貿(mào)易采購(gòu)的也有問題。因?yàn)殛P(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅都是由承租人支付。且海關(guān)發(fā)票開給承租人，因此租賃公司在采購(gòu)環(huán)節(jié)沒有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。租賃公司的17%銷項(xiàng)稅無處抵扣，大幅增加了租賃公司的稅負(fù)。其效果與106號(hào)文前沒有回租政策是一樣的。

　　在回租政策的設(shè)計(jì)上難點(diǎn)就顯露出來。若租賃公司此時(shí)出具的租金發(fā)票依然是“專票”，那么就會(huì)出現(xiàn)承租人用購(gòu)貨原始“專票”和租金“專票”進(jìn)行雙重抵扣的問題。若出具增值稅普通發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“普票”}承租人又享受不到應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅抵扣，在106號(hào)文出臺(tái)之前的增值稅政策都是不考慮回租的特殊情況，使得回租的稅負(fù)因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅突漲10倍左右。

　　融資租賃代人融資特性

　　融資租賃屬于資金密集型和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)。出租人以融物的方式達(dá)到承租人融資目的的交易方式。租賃公司本是借款單位而不是放款單位。不管是直租還是回租都具備這樣的特征。雖然回租是唯一能讓承租人得到資金的交易模式，但支付的資金是購(gòu)買租賃物件的貨款，而不是放貸的“本金”。那種把融資租賃等同于抵押貸款的想法絕對(duì)是不正確的。按此思路的立法一定是錯(cuò)誤的。增值稅抵扣項(xiàng)到底是以“貨物采購(gòu)成本+融資成本”為準(zhǔn)，還是以“貸款本金”為準(zhǔn)？把借款人當(dāng)放款人設(shè)計(jì)稅收政策，必將影響稅收政策的科學(xué)制定。

　　融資租賃代人放款特性

　　從另一個(gè)角度看融資租賃具有代人放款的特性。融資租賃公司既擁有債權(quán)，又擁有物權(quán)，在債權(quán)出現(xiàn)問題時(shí)用物權(quán)變現(xiàn)來彌補(bǔ)債權(quán)損失，因此對(duì)于出資人來說，融資租賃是一個(gè)具有安全性，又有收益性相對(duì)較高的平臺(tái)。出資人愿意借助這個(gè)平臺(tái)放款。但租賃公司本身沒有放貸的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，還是借物的形態(tài)以采購(gòu)物件的方式（代出資人）放款。

　　我們可以看差額納稅的16號(hào)文減除項(xiàng)。就是因?yàn)閷?duì)融資租賃公司的定位準(zhǔn)確。凡是“代人”收�。ㄈ纾航杩罾�息、各種稅費(fèi)）或支付的費(fèi)用（如：貿(mào)易環(huán)節(jié)包括貨價(jià)產(chǎn)生的所有費(fèi)用）都在減除之列！

　　營(yíng)業(yè)稅為什么不能被徹底改掉？

　　為什么營(yíng)改增后營(yíng)業(yè)稅依然還保留？筆者認(rèn)為立法部門對(duì)融資租賃的營(yíng)業(yè)稅認(rèn)識(shí)并不完整，所以營(yíng)改增后要想取消原營(yíng)業(yè)稅并不容易。筆者認(rèn)為融資租賃的營(yíng)業(yè)稅與一般的營(yíng)業(yè)稅有很大區(qū)別 。它是差額納稅，相當(dāng)于“收入型”增值稅。其中有許多減除項(xiàng)已經(jīng)含有增值稅元素，只有租賃公司收入部分才納稅，屬于合理納稅，不是“優(yōu)惠政策”！

　　理由很簡(jiǎn)單：當(dāng)年我們呼吁融資租賃優(yōu)惠政策時(shí)稅務(wù)部門告訴我們：只能給融資租賃業(yè)合理政策，不能給租賃公司優(yōu)惠策。因此不管是制定政策的還是解讀政策的，不知道這段歷史，不知道差額納稅的內(nèi)涵，是無法實(shí)現(xiàn)徹底的營(yíng)改增的稅改！因此融資租賃營(yíng)改增應(yīng)該從如何取消16號(hào)文入手。 營(yíng)業(yè)稅不徹底改掉，增值稅政策的關(guān)系就難以理不順。

　　只有打破舊世界，才能建立新世界

在今天的環(huán)境下，就個(gè)人來看16號(hào)文還是有些小的瑕疵。這些瑕疵應(yīng)該在改為增值稅的時(shí)候修正，或取消不再延續(xù)下去。但其主要的成分還是合理有效、符合融資租賃客觀發(fā)展規(guī)律的。若不相信可設(shè)想：取消融資租賃營(yíng)改增試點(diǎn)，還按16號(hào)文執(zhí)行的話，行業(yè)的發(fā)展就不會(huì)遇到現(xiàn)在這么多問題。

　　16號(hào)文很多地方符合增值稅原理：因?yàn)樵鲋刀惥褪且�避免重�?fù)納稅。不屬于融資租賃公司的收益當(dāng)然不應(yīng)納稅。16號(hào)文具備這個(gè)要素，按理應(yīng)該更容易改為增值稅。因此要修改106號(hào)文，首先要仔細(xì)解讀16號(hào)文，將其掰開揉碎，選擇符合增值稅原理的地方轉(zhuǎn)到營(yíng)改增的稅政策中來。

　　16號(hào)文有關(guān)融資租賃的規(guī)定：“經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。”

　　貨價(jià)、稅、借款利息和附屬貿(mào)易服務(wù)費(fèi)都不是融資租賃的服務(wù)收入，不屬于應(yīng)稅勞務(wù)。營(yíng)業(yè)稅減除這些費(fèi)用后征稅屬合理納稅。增值稅要不扣減這些費(fèi)用必然是不合理納稅。營(yíng)改增后融資租賃公司的稅負(fù)是否接近于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)是稅改能否成功的關(guān)鍵。否則怎么算，融資租賃公司的稅務(wù)成本都是增加的。

　　稅收政策待遇是按交易行為征收還是按資金準(zhǔn)入門檻征收

　　不管是16號(hào)文還是營(yíng)改增文，總離不開與融資租賃公司的審批機(jī)關(guān)有關(guān)。在十八大三中全會(huì)前還可以理解。十八大后依然堅(jiān)持這種做法就需要商榷了。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門立法應(yīng)該從交易行為來考慮。不需要涉及納稅人的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和資金準(zhǔn)入門檻。十八大三中全會(huì)的決定要求能由市場(chǎng)決定的讓市場(chǎng)決定。政府要逐步削權(quán)�！敖�(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位”不是稅務(wù)部門要管的。也不是需要在稅收政策上為其他國(guó)務(wù)院行政管理部門在此多加道門檻。

　且不說這些部門現(xiàn)在除了銀監(jiān)會(huì)的審批和監(jiān)管得到法律授權(quán)外，商務(wù)部只有外資企業(yè)審批權(quán)得到法律授權(quán)，融資租賃的審批并沒有見到法律授權(quán)文件。操作過融資租賃的都知道：融資租賃公司首先是個(gè)借款單位，與其他普通企業(yè)沒什么區(qū)別。出資人是否愿意給融資租賃公司開展業(yè)務(wù)提供資金，完全出于出資人意愿，有損失也是他們自己承擔(dān)（融資租賃進(jìn)入中國(guó)已經(jīng)30年，哪次損失不是最終由出資人承擔(dān)？不管是是當(dāng)時(shí)的人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部還是現(xiàn)在銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部從未對(duì)融資租賃公司的經(jīng)營(yíng)失敗和借款買單。）既然如此，融資租賃公司的審批制度還能堅(jiān)持多久，令人懷疑。

　　106號(hào)文規(guī)定：“商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行�！�

　　把沒有法律授權(quán)或沒有完全法律授權(quán)的政府行政管理部門納入稅收征管范圍，尤其是現(xiàn)在要求政府權(quán)力下放時(shí)，文件還提高下放審批企業(yè)的資金門檻，筆者認(rèn)為這有悖三中全會(huì)精神。因此建議修改政策時(shí)應(yīng)考慮這個(gè)問題？若非要保留，也只能保留得到法律完全授權(quán)的銀監(jiān)會(huì)，最多加上個(gè)商務(wù)部及其下放授權(quán)部門。但要考慮下面這個(gè)問題。

　　隨著改革的深入，我國(guó)將建立權(quán)利清單制度。若國(guó)務(wù)院沒有給下屬職能管理部門沒有法律授權(quán)的權(quán)利納入清單，這種審批準(zhǔn)入制度還能維持多久？在削權(quán)的情況下有什么理由還能爭(zhēng)取到融資租賃審批權(quán)？

　　因此總覺稅收政策加入行政許可部門清單（今后這個(gè)清單有可能越列越長(zhǎng)），而且還設(shè)資金準(zhǔn)入門檻總有些不妥。 先不說不能享受同等國(guó)民待遇，增加外資企業(yè)的準(zhǔn)入門檻，不符合三中全會(huì)改革開放的精神，對(duì)租賃公司要求巨額資金準(zhǔn)入門檻限制了專做中小型有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的中小融資租賃公司的發(fā)展。

　　大型融資租賃公司大資本金投入，不會(huì)或不愿意做中小型設(shè)備或中小企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)。高資金準(zhǔn)入門檻實(shí)際上阻礙了融資租賃服務(wù)中小企業(yè)的承租人和廠商 ，對(duì)市場(chǎng)的全面發(fā)展實(shí)質(zhì)上起到的是反作用。

　　資金門檻是行業(yè)行政主管部門的事情，資本金是否到位是工商行政管理部門的事情。稅收政策加上行政許可內(nèi)容給人越俎代庖的感覺。

　　另，上海開設(shè)了自由貿(mào)易區(qū)，其審批權(quán)限是按照負(fù)面清單來管理的。設(shè)立外資融資租賃目前是在負(fù)面清單內(nèi)。但要設(shè)立內(nèi)資融資租賃公司可沒有在負(fù)面清單內(nèi)。難道現(xiàn)行稅收政策就不涉及到區(qū)內(nèi)企業(yè)？或者說區(qū)內(nèi)可以自定另一套稅收體系？一旦國(guó)務(wù)院削減部門權(quán)利清單，是否還需要再調(diào)整稅收政策？

就在筆者撰稿期間，獲悉人大決定修改《公司法》公司資本金準(zhǔn)入門檻將被降低。按照依法立規(guī)的要求，106號(hào)文中資金準(zhǔn)入門檻的條款肯定要取消。

　　營(yíng)業(yè)稅可以改成增值稅，但融資租賃的定位不能因此而改變

　　16號(hào)文“以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額”這個(gè)文件精神符合不重復(fù)納稅的增值稅原理，減除原則還需要保留的。只不過“營(yíng)業(yè)稅”若能改成“減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為增值稅銷售額”就容易實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。

　　16號(hào)文用詞比較科學(xué)。融資租賃是在出租“貨物”而不是放貸。因此要減除的是“出租貨物的購(gòu)入成本”，而不是放貸“本金”只有理解融資租賃是出租人以融物的方式達(dá)到承租人融資的目的的交易。租賃公司是出租人，而不是出資人，真正的出資人是給融資租賃公司提供資金的機(jī)構(gòu)。融資租賃公司在此擔(dān)當(dāng)?shù)闹皇恰按�承租人融資”的角色，借款人是租賃公司而不是承租人。

　　我們?cè)诤粲趸蛑贫ǘ愂照�策時(shí)若總糾纏在本金和利息，方向和定位一定是錯(cuò)誤的。租賃公司在這里只有物件采購(gòu)成本，沒有放款本金的概念。租賃公司收取的租金只有“租賃成本”和“租賃利息”的問題。

　　再進(jìn)一步分析文中“所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）�！彪m然租賃公司在物件采購(gòu)擔(dān)當(dāng)代理采購(gòu)角色，但與純粹的代理公司又有區(qū)別。之所以租賃公司是第一買方主要目地是確保所有權(quán)在第一時(shí)間確權(quán)。租賃公司是以收取承租人租金的方式將租賃物所有權(quán)的用益物權(quán)物權(quán)（占有、使用、收益）度讓給承租人。租賃公司僅保留所有權(quán)中的處分物權(quán)。并不像傳統(tǒng)代理，一開始就將所有權(quán)的全部權(quán)能一次性全部轉(zhuǎn)移給最終使用單位。

　　因此在實(shí)際成本中，凡是涉及到租賃公司墊資的，都應(yīng)該減除成本計(jì)稅。沒有墊付資金的事項(xiàng)自然不在減除成本的事項(xiàng)中。減除項(xiàng)“消費(fèi)稅”在改為增值稅的過程中被取消，筆者認(rèn)為不妥。雖然“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”主要用在工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)中。但因有些租賃物件既可以生產(chǎn)，又可以生活用。如：電腦、計(jì)算機(jī)等。涉及到消費(fèi)稅必然要增加租賃物的采購(gòu)成本，營(yíng)改增后應(yīng)該保留其減除項(xiàng)。

　　當(dāng)租期結(jié)束時(shí)，租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人的過程不是銷售“殘值”的過程。因?yàn)槌凶馊艘呀?jīng)取得租賃物權(quán)的用益物權(quán)，出租人只要把處分物權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人即可。承租人需要做的就是把固定資產(chǎn)的“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目下。

　　為實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)移，在形式上采用以名義貨價(jià)（理論上應(yīng)以1元人民幣）購(gòu)買的形式交易，將租賃物的處分物權(quán)（不是16號(hào)文中提到的“殘值”或106號(hào)文提及的“合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)”） 轉(zhuǎn)移給承租人，這樣避免了“贈(zèng)送”轉(zhuǎn)移所有權(quán)需要納稅的問題。若說是承租人留用，似乎更容易理解交易性質(zhì)。

　　融資租賃的另一種定位問題

　　在呼吁政策時(shí)我們應(yīng)該問：我是誰(shuí)，我在做什么？現(xiàn)在業(yè)界有相當(dāng)一部分人認(rèn)為融資租賃屬于金融保險(xiǎn)業(yè)。如果這個(gè)定位準(zhǔn)確的話，那么本次營(yíng)改增就不該納入將融資租賃納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。

　　我們先從監(jiān)管角度看：商務(wù)部審批監(jiān)管的融資租賃公司屬于“企業(yè)”，銀監(jiān)會(huì)審批監(jiān)管的金融租賃公司屬于“金融機(jī)構(gòu)”不同類別租賃公司都是金融業(yè)嗎？雖然過去稅務(wù)部門曾把融資租賃納入金融保險(xiǎn)業(yè)征稅，但隨著營(yíng)改增已經(jīng)時(shí)過境遷。

　　兩個(gè)監(jiān)管部門對(duì)租賃公司實(shí)行不同的管理方式。金融租賃公司是按放款人監(jiān)管的，租賃規(guī)模納入人行信貸規(guī)模管理。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和業(yè)務(wù)指導(dǎo)也是以管理放款人的方式管理。融資租賃是按借款人管理。借款規(guī)模由出資人管理。雖然商務(wù)部有1：10的比例限制，但出資人通常不給那么高的放款比例。從另一角度看，商務(wù)部定這個(gè)限制政策有些過慮了。

　　金融租賃公司真的屬于金融保險(xiǎn)業(yè)嗎？若是，還在這次營(yíng)改增范圍內(nèi)嗎？金融租賃公司和融資租賃公司還能享有統(tǒng)一稅收政策待遇嗎？

　　我們?cè)購(gòu)漠a(chǎn)業(yè)劃分來看。按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《行業(yè)分類（2003年標(biāo)準(zhǔn)）》金融租賃屬于第三產(chǎn)業(yè)J門（金融業(yè)）7120大類（金融租賃）。融資租賃屬于什么產(chǎn)業(yè)并沒有明確劃分。只有第三產(chǎn)業(yè)L門（租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)）7317大類（機(jī)械設(shè)備租賃）接近這個(gè)產(chǎn)業(yè)。 恐怕租賃公司設(shè)立時(shí)，在辦理組織機(jī)構(gòu)代碼時(shí)就應(yīng)該知道自己屬于哪類產(chǎn)業(yè)。

　　看來不僅我們不知道自己屬于何種產(chǎn)業(yè)，連統(tǒng)計(jì)主管部門也說不清我們屬于什么門什么大類。要實(shí)行統(tǒng)一的稅收政策，這兩類租賃公司要么都劃歸“金融業(yè)”，要么都劃歸“租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)”。從稅務(wù)部門定位于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”看應(yīng)該是后者。

　　筆者看稅務(wù)部門既按交易方式劃分產(chǎn)業(yè)，又按監(jiān)管部門的資金門檻要求決定是否享受“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”政策待遇。銀監(jiān)會(huì)的資金門檻是1億人民幣，商務(wù)部的資金門檻是1千萬(wàn)美元，內(nèi)資試點(diǎn)企業(yè)和商務(wù)部授權(quán)下方審批權(quán)的及自貿(mào)區(qū)審批的租賃公司資金門檻是1.7億人民幣。同樣交易方式卻享有不同稅收（國(guó)民）待遇真不知是福是禍。難道資金門檻不達(dá)標(biāo)的依然執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅的16號(hào)文件？

　　納稅基礎(chǔ)應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)

　　融資租賃的健康發(fā)展需要“四大支柱”（法律、監(jiān)管、會(huì)計(jì)、稅收）。在制定稅收政策時(shí)一定離不開會(huì)計(jì)處理。否則進(jìn)項(xiàng)稅是一次征收，銷項(xiàng)稅要分期開具，還有把“本金”與“利息”分開，后面還有既征既退的問題，沒有會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)是不可想象的。

　　財(cái)政部出臺(tái)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上與國(guó)際接軌。在此標(biāo)準(zhǔn)下征稅也離國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)不遠(yuǎn)。這也正是三中全會(huì)需要加快市場(chǎng)化進(jìn)程的一部分。也是需要財(cái)稅關(guān)系理順的一個(gè)重要步驟。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)租賃公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益�！�

　　購(gòu)貨發(fā)票在這里幾乎沒有作用，所謂“本金”是將“最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和”折現(xiàn)。

　　有關(guān)利息是這樣規(guī)定的“出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。”租賃利率也是推算出來的。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這樣處理充分體現(xiàn)了融資租賃本質(zhì)：向承租人收取租金。至于本息是多少？都是根據(jù)租金、租期反推出來。在這種情況下承租人得到的租金“專票”不是簡(jiǎn)單本息分開就可以，也同樣要按“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用�！边M(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這里“公允價(jià)值”或許參考了應(yīng)稅貨物“專票”的價(jià)值。

　　在會(huì)計(jì)處理上，租賃公司和承租人會(huì)計(jì)上處理的結(jié)果“本金”和“利息”是不一樣的。租賃公司若分別出具“本金”增值稅普通發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“普票”）和利息“專票”讓承租人會(huì)計(jì)如何處理？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策都是財(cái)政部制定并頒發(fā)的。稅務(wù)的征管稽核也應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。否則會(huì)出現(xiàn)“公說公有理，婆說婆有理”的現(xiàn)象。租賃公司會(huì)因此被拖延退稅時(shí)間，增加稅務(wù)成本。

　　掰開的16號(hào)文如何揉進(jìn)106號(hào)文？

　　106號(hào)文的特點(diǎn)是增加了出售回租的稅收政策，這也是被叫好的一個(gè)新變化。但真的能給融資租賃公司帶來希望嗎？這還要仔細(xì)分析。

　　到目前為止，106號(hào)文不是是否需要修改的問題，而是不改不行的問題，是怎樣修改的問題！

　　如何修改、調(diào)整106號(hào)文

　　其實(shí)外國(guó)也經(jīng)歷過類似中國(guó)這樣的痛苦歷程。直租和回租因先天性本質(zhì)區(qū)別 （前者以融物方式不讓承租人得到自己，后者以購(gòu)買物件方式讓承租人得到資金），因此絕對(duì)不能用一個(gè)政策來執(zhí)行。在國(guó)外，他們不是按直租、回租來劃分納稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按是否屬于“真實(shí)租賃”來劃分納稅標(biāo)準(zhǔn)，且設(shè)定了判定標(biāo)準(zhǔn)。通俗地說，屬于“真實(shí)租賃”標(biāo)準(zhǔn)的，就按融資租賃政策征稅，不屬于“真實(shí)租賃”，若屬于類信貸的就按信貸標(biāo)準(zhǔn)征稅，屬于其它方式的按其他產(chǎn)業(yè)歸屬征稅�！胺钦鎸�(shí)租賃”此沒有貶義，而是征收的標(biāo)準(zhǔn)劃分。

　　我們非要把兩種內(nèi)涵區(qū)別很大的交易方式用一個(gè)政策文件規(guī)范，因此要科學(xué)立法確實(shí)是件很痛苦的事情。既然106號(hào)文把回租政策單列，由此我們只能就事論事地分析其可能性和可操作性，來建議未來政策的調(diào)整方向。

　　成本和本金的區(qū)別是融資還是融物的區(qū)別

　　106號(hào)文大方向是正確的。但因?qū)θ谫Y租賃概念不清，內(nèi)涵不明，出臺(tái)的政策出現(xiàn)這樣或那樣問題也可理解。尤其適合措辭不準(zhǔn)確有可能導(dǎo)致的邏輯關(guān)系混亂！

　　按106號(hào)文規(guī)定“經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額�！惫P者以為“扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”可能是個(gè)病句。

　　誰(shuí)都知道：售后回租是租賃公司向承租人購(gòu)買租賃物件然后再租給承租人的交易。應(yīng)該是“承租方向出租人收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”才對(duì)。怎么會(huì)成“向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”？要知道：租賃公司向承租方只收取租金，租金含有租賃成本和利息成分，沒有收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金。

　　這里這樣行文估計(jì)把回租當(dāng)貸款了。把物的價(jià)值當(dāng)作貸款本金，因此才出現(xiàn)“本金”的概念。如果把措辭改為16號(hào)文使用的“出租貨物的實(shí)際成本”這在行文中似乎更科學(xué)接近16號(hào)文的扣除項(xiàng)使用的詞匯。

　　不管是直租還是回租，“以融物的方式達(dá)到融資的目的”這個(gè)原則不應(yīng)改變，也不能改變。否則就有“變相貸款”嫌疑。就算稅法能通過，在司法上也是行不通的。

　　發(fā)票問題不能模糊

　　106號(hào)文規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票�！蓖�理筆者也不理解“向承租方收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”這句話的意思。租賃公司從承租人處購(gòu)買租賃物件，理應(yīng)承租人給出租人出具發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。怎么反而出租人要向承租人出具發(fā)票？

　　要想了解行文本意還要猜想。自從營(yíng)改增以來，所有關(guān)于融資租賃的政策條款都是分散在文件的各個(gè)角落，讀起來像猜謎。因此筆者對(duì)106號(hào)文的理解是：

　　猜想立法人本意是：讓租賃公司操作回租時(shí)，在租賃物購(gòu)買環(huán)節(jié)，承租人給出租人開具貨價(jià)本身的“普票”。收取租金時(shí)給承租人開具“本金普票”代替部分租金發(fā)票。剩余的應(yīng)稅服務(wù)開具租金“專票”讓承租人作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

　　這種操作方式是：還是回到當(dāng)初本息分開發(fā)票+承租人與租賃公司對(duì)開本金發(fā)票+超3%既征既退的模式。

　　核心問題是這兩個(gè)對(duì)開的“本金普票”是否同時(shí)具備既不交營(yíng)業(yè)稅也不交增值稅的條件呢？

　　按照《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（簡(jiǎn)稱：13號(hào)文）承租人出具的“普票”是“不用屬于征收范圍”。其原理既不是“免稅（應(yīng)繳不繳）”，也不是“零稅率”不要與相應(yīng)政策攪合在一起再增一層亂。

　　租賃公司得到此承租人出具的“普票”雖然不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，但因前面有扣除成本余額為銷項(xiàng)稅的銷售額 的政策，因此在邏輯關(guān)系上是符合邏輯，解決了貨價(jià)與稅款發(fā)票不能分離的矛盾。既然不征稅，那么“普票”就發(fā)揮了不含稅的“商業(yè)”發(fā)票作用：僅體現(xiàn)“貨物公允價(jià)值”。這在征管環(huán)節(jié)應(yīng)有明確規(guī)定，引用13號(hào)來佐證也不是問題。

　　對(duì)于租賃公司來說出具“本金普票”也“既不交營(yíng)業(yè)稅也不交增值稅”并不符合13號(hào)文規(guī)定，若允許其免稅，法律依據(jù)何在？

　　106號(hào)文規(guī)定“融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證�！�。文中“向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”還是那么別扭。既然“向承租人收取的價(jià)款”怎么還“以承租人開具的發(fā)票”為合法有效憑證依據(jù)，邏輯上會(huì)把人繞暈。

　　這里還是沒有明確說租賃公司開具的“普票”是否也可以“既不交營(yíng)業(yè)稅也不交增值稅”增加了稅務(wù)征管的難度。

　　106號(hào)文沒有指明“本金發(fā)票”是按租期分期開具，還是一次性開具“本金全額”發(fā)票？如前所述：若承租人沒有一次性把本金支付給租賃公司就給承租人出具全額“本金”發(fā)票，一旦承租人違約后租賃公司剩余本金若永遠(yuǎn)收不回來，但發(fā)票已經(jīng)開出，即降低了承租人違約成本，增加了租賃公司的經(jīng)濟(jì)損失，也不符合稅法原則。

　　在分期開票的情況下，為了清晰征管，租賃公司需要在租賃合同形成時(shí)就要分期列出按期租賃成本和應(yīng)稅勞務(wù)拆分的“資金平衡表”。每次收回租金時(shí)要按租賃成本部分開具“租金成本普票”租賃應(yīng)稅勞務(wù)部分開具“租賃應(yīng)稅服務(wù)專票”。

　　分析至此可以看出：直租時(shí)，應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅是分開的，租金專票是既含應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)成分�；刈鈺r(shí)，只有單一應(yīng)稅貨物不含稅普票，沒有進(jìn)項(xiàng)稅。銷項(xiàng)稅方面只有應(yīng)稅勞務(wù)，沒有應(yīng)稅貨物。租金發(fā)票是按兩個(gè)不同票種（普票、專票）出具的。

與其如此煞費(fèi)苦心設(shè)計(jì)回租營(yíng)改增，“普票”又占租金發(fā)票的絕大部分，營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策又暫時(shí)取消不了。還不如讓回租繼續(xù)執(zhí)行16號(hào)文件來的容易。相對(duì)融資需求，承租人對(duì)租賃公司應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣需求沒有也罷。總比營(yíng)改增后租賃公司增加許多稅負(fù)最終要轉(zhuǎn)移給承租人強(qiáng)。

　　承租人用自制“有形動(dòng)產(chǎn)”做回租，如何開發(fā)票

　　還有一個(gè)問題被忽略了。那就是承租人用自制設(shè)備做回租時(shí)，發(fā)票如何開具的問題。按理承租人此時(shí)的銷售雖然最終是銷售給自己，但屬于原始銷售，不能享受13號(hào)文的規(guī)定，必須繳納17%的增值稅，出具“專票”給出租人。這個(gè)環(huán)節(jié)與直租業(yè)務(wù)相同。

　　在106號(hào)文情況不明的情況下，結(jié)果可能出現(xiàn)三種情況：

　　1、承租人、租賃公司都按直租業(yè)務(wù)納稅

　　按理這是一筆直租業(yè)務(wù)，按直租的政策處理就沒有太大問題。但租賃物件供貨商確實(shí)是承租人自己的物件，按106號(hào)文回租的定義：“融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)�！敝荒苓m用回租政策。在調(diào)整106號(hào)文時(shí)是否要考慮這個(gè)因素，增加特殊情況下的回租納稅要求？

　　2、承租人、租賃公司都按回租業(yè)務(wù)納稅

　　因?yàn)橛?3號(hào)文存在，盡管租賃物屬于原始銷售，承租人在租賃物件銷售環(huán)節(jié)不交納17%的應(yīng)稅貨物增值稅。租賃公司依然按回租政策開具專、普兩種發(fā)票。稅務(wù)部門在此環(huán)節(jié)必須要明確不繳稅的明文規(guī)定，不能日后追究承租人“偷漏稅”。

　　3、承租人銷售時(shí)按新機(jī)器納稅、租賃公司按回租開具發(fā)票

　　租賃若物件采購(gòu)環(huán)節(jié)按新機(jī)采購(gòu)交納17%應(yīng)稅貨物增值稅，在租金發(fā)票上依然按回租政策開具專、增兩種發(fā)票。這時(shí)就要看誰(shuí)在真正支付應(yīng)稅貨物增值稅。若承租人支付，將無法在租金發(fā)票上享受抵扣。若出租人支付應(yīng)稅貨物增值稅，實(shí)際上增加了承租人的融資本金還不能享受抵扣待遇，還不如直接貸款采購(gòu)設(shè)備，不會(huì)考慮融資租賃。就算這樣執(zhí)行也要明文宣布：13號(hào)文對(duì)承租人銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品無效。

　　106號(hào)文最需要理順的邏輯關(guān)系就是誰(shuí)給誰(shuí)付什么款，誰(shuí)給誰(shuí)開什么發(fā)票的問題。要解決這些矛盾不是用“頭疼醫(yī)頭，腳疼醫(yī)腳”的方式就可以解決的。必須要從結(jié)構(gòu)上進(jìn)行徹底改變。

　　既然已支付完全部費(fèi)用何來“殘值”？

　　106號(hào)文給融資租賃是這樣定義的“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃�！�

　　這里還想再次強(qiáng)調(diào)一遍：融資租賃是以融物的方式達(dá)到融資目的的交易方式。不管是直租還是回租都具備這樣的特性。若非要定位“融資性質(zhì)”那么最好就按融資的稅收政策征管，也免去許多麻煩。

　　文中營(yíng)業(yè)稅中的“殘值”的不正確用法依然延續(xù)到增值稅的政策中。希望在增值稅政策調(diào)整上能夠有所改進(jìn)。

　　租賃合同結(jié)束時(shí)，承租人支付了所有應(yīng)該支付的費(fèi)用，這時(shí)就應(yīng)該將所有權(quán)無條件地轉(zhuǎn)移給承租人。但因這種轉(zhuǎn)移不管是贈(zèng)與或其他方式，都需要交納數(shù)額較大的稅費(fèi)，因此才采用形式銷售方式：以1元人民幣最低整數(shù)貨幣額作為交易的名義貨價(jià)，從租賃公司購(gòu)買租賃物件的處分物權(quán)。并不是購(gòu)買租賃物件本身經(jīng)過固定資產(chǎn)折舊后剩余的“殘值”。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)就在承租人帳上。

　　恐怕不了解“名義貨價(jià)”內(nèi)涵的不止是稅務(wù)部門，有些租賃公司在租期結(jié)束后，租金全部支付完畢的情況下依然讓承租人最高支付1萬(wàn)元的“名義貨價(jià)”。這大概違背了“名義貨價(jià)”的本意，同時(shí)還要交納相應(yīng)的稅費(fèi)。

　　痛苦的既征既退

　　營(yíng)改增后，所有版本的政策都這樣規(guī)定：租金“專票”必須以“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”開具“專票”，且“17%”稅率不可更改。如果租賃公司有“三流”統(tǒng)一的應(yīng)稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅（依照融資租賃應(yīng)稅貨物由承租人支付的原理不可能統(tǒng)一），那么實(shí)現(xiàn)稅差納稅符合增值稅原理。直租就是按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)征稅的。

　　現(xiàn)在的稅制規(guī)定：租賃公司17%的進(jìn)項(xiàng)稅是在購(gòu)買租賃物件時(shí)含稅支付，銷項(xiàng)稅17%是承租人在支付租金時(shí)含稅支付。為了統(tǒng)一增值稅征收標(biāo)準(zhǔn)，采用了銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的納稅方法為租賃公司的實(shí)際稅負(fù)。

　　銷項(xiàng)稅的稅基中有許多租賃公司代收、代付的交易額都納入征稅的銷售額。加上租賃公司有可能得不到或者只能得到低稅率的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際稅負(fù)重承擔(dān)了許多不合理的稅負(fù)。立法部門考慮到這個(gè)問題規(guī)定：“對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策�！�

　　這樣規(guī)定比較籠統(tǒng)，合理不合理的稅負(fù)都用3%來調(diào)節(jié)，從征管角度看是簡(jiǎn)單了。但從稅務(wù)核算上看對(duì)租賃公司就不一定有利了。按照營(yíng)改增的初衷，企業(yè)營(yíng)改增后的增值稅稅負(fù)不能遠(yuǎn)大于營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。因此3%的稅基就非常關(guān)鍵，直接涉及到退稅多少的問題！

　　106號(hào)文規(guī)定：“所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。”換句話說：只要營(yíng)改增后租賃公司的實(shí)際稅負(fù)超過租金總額的3%，超過部分既征既退，征稅的最高額不超過租金的3%。

　　營(yíng)業(yè)稅時(shí)，稅基是利差的5%，加上手續(xù)費(fèi)也不會(huì)多到哪去。改為增值稅后，只有實(shí)際上稅負(fù)超過租金的3%才會(huì)退稅。假設(shè)營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)利差+手續(xù)費(fèi)占租金的3%，按5%的稅率征收。實(shí)際稅負(fù)也就租金的0.15%。增值稅的最高實(shí)際稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)一下子增加到租金的3%。增加了20倍時(shí)才會(huì)退稅。這還不算城市建設(shè)和教育附加是以17%的稅基計(jì)征，且不能既征既退。

　　最終算下來不管是直租還是回租，租賃公司的稅負(fù)肯定比原營(yíng)業(yè)稅高�，F(xiàn)在沒有人提直租征稅的問題，主要是直租的稅負(fù)租賃公司還能忍受，回租的稅負(fù)高的離譜。因此關(guān)注度都在那里。

　　 對(duì)于直租來說，因是稅差納稅，稅率一樣。實(shí)際稅負(fù)肯定超不過租金的3%。對(duì)于回租來說，因?yàn)樽赓U公司沒有進(jìn)項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅就是租賃公司的實(shí)際稅負(fù)。為此106號(hào)文在銷售額增加租賃物件本金和融資利息的抵扣，實(shí)際稅負(fù)同樣不會(huì)超過租金的3%。但與原來的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)比依然要承擔(dān)較高的稅負(fù)。若回租的納稅成本還是降不到原來營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，未來回租的市場(chǎng)還會(huì)像現(xiàn)在那么大嗎？

　　既征既退形同虛設(shè)

　　既征既退本屬于優(yōu)惠政策，為保障不會(huì)出現(xiàn)大幅超額征稅的情況，用在這里實(shí)屬無奈的選擇。但這種選擇在操作上若不能科學(xué)制定政策，其結(jié)果等于該政策在征管環(huán)節(jié)中無效。另外“優(yōu)惠政策”不定哪天就會(huì)取消，這種讓人不放心的政策必然影響到租賃公司的自身融資。

　　對(duì)于征管部門也同樣遇到問題。增值稅屬于國(guó)稅，營(yíng)業(yè)稅屬于地稅。雖說兩家談定分稅比例，但是國(guó)稅何時(shí)退給租賃公司，影響到國(guó)稅何時(shí)分稅給地稅的問題。無形中租賃公司與稅務(wù)的矛盾擴(kuò)大到稅務(wù)部門內(nèi)部的矛盾。

　　106號(hào)文 的融資租賃既征既退政策，實(shí)際上給了一個(gè)最高稅負(fù)額限制，本身在征收上幾乎涉及不到。這大概是政策設(shè)計(jì)部門設(shè)計(jì)的初衷。

　　還要再征一次稅的既征既退

　　融資租賃營(yíng)改增引入“既征既退”作為優(yōu)惠政策處理非常不合理。因?yàn)榇送硕惒皇莾?yōu)惠行業(yè)而退，而是因?yàn)橐�解決征收結(jié)構(gòu)不合理的問題需要退稅。把這類退稅款等同于作為租賃公司收入，再征一道稅就更不合理了。

　　租賃公司的資金也是有時(shí)間成本的

　　就算合理地既征既退還是有問題。主要在何時(shí)退稅的環(huán)節(jié)。融資租賃屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，租賃公司的資金都是有時(shí)間價(jià)值的。巨額征稅、巨額退稅，退稅的時(shí)間就很重要。若不能及時(shí)退稅，因?yàn)樽赓U公司要承擔(dān)資金利息的問題，每天的稅收成本都在增加。因此在實(shí)行既征既退政策時(shí)還應(yīng)同時(shí)享受國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第60號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅即征即退優(yōu)惠政策管理措施有關(guān)問題的公告》的“先退后核”政策，這樣才能減少租賃公司的隱性稅負(fù)成本。

　　問題難點(diǎn)還是在“核”上。直租因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅比較清晰，且稅率與銷項(xiàng)稅相同，核起來比較簡(jiǎn)單�；刈獾膽�(yīng)稅貨物“普票”和租賃公司出具的“本金”“普票”都有可能出現(xiàn)這樣或那樣的問題。這無形中又增加了稅務(wù)部門的征管難度。先退后核很難執(zhí)行。

　　若稅收政策中含有若干不定事項(xiàng)，這個(gè)問題不解決，租賃公司的稅負(fù)還是不會(huì)降到營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)水平。出資人也因租賃資產(chǎn)成本不固定而不敢貿(mào)然購(gòu)買租賃資產(chǎn)，解決融資租賃公司的融資問題。

　　都不喜歡的政策就該取消

　　106號(hào)文出臺(tái)前真想把既征既退政策給取消，但因融資租賃自身特點(diǎn)和征稅結(jié)構(gòu)問題，這個(gè)政策還是繼續(xù)保留下來。

　　從上面的分析看，不管是企業(yè)還是稅務(wù)征管部門都不喜歡“既征既退”政策引入融資租賃營(yíng)改增。雖然不得已保留這個(gè)政策，但當(dāng)高稅負(fù)達(dá)不到既征既退的標(biāo)準(zhǔn)，等于實(shí)質(zhì)上取消了既征既退。這個(gè)問題要徹底解決，還要靠調(diào)整征 稅結(jié)構(gòu)。

　　融資租賃就是單純的設(shè)備租賃

　　延續(xù)過去的文件，106號(hào)文把“光租”、“干租”納入“經(jīng)營(yíng)性租賃”筆者也認(rèn)為不妥。若從依法征稅的角度看，首先法律上只有“租賃”和“融資租賃”，并沒有“經(jīng)營(yíng)性租賃”這個(gè)概念。若在稅收政策中使用，必須要有法律定義。因?yàn)椴还苁恰敖?jīng)營(yíng)性租賃”還是融資租賃，都有“光租”、“干租”的交易模式。完全定義為“經(jīng)營(yíng)性租賃”會(huì)造成稅收征管上的混亂。試問：哪種融資租賃不是干租/光租呢？對(duì)于有歧義的名稱，還是不要寫進(jìn)政策文件內(nèi)。若非要用這個(gè)名詞不可，就需要進(jìn)行科學(xué)的定義。

　　二手設(shè)備的融資租賃如何解決？

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和融資租賃在產(chǎn)業(yè)的滲透，大量的設(shè)備進(jìn)入了銷售難階段。同時(shí)社會(huì)上大量二手設(shè)備（據(jù)說有2萬(wàn)億）亟待出手，由于市場(chǎng)和稅收政策雙重原因?qū)е露�手設(shè)備既賣不上價(jià)，也不能開展融資租賃促銷。融資租賃的困境主要是：

　　直租業(yè)務(wù)的增值稅是按銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的稅差征收的。但二手設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅是2%，融資租賃的銷項(xiàng)稅是17%，二者稅差至少在12個(gè)百分點(diǎn)以上。稅收驟然上升數(shù)倍，幾乎遇到與回租同樣窘境。這個(gè)問題不解決，沒有租賃公司愿意做二手設(shè)備的融資租賃。要通過融資租賃“盤活存量”無形中被稅收政策就限制了。

　　稅收政策調(diào)整建議

　　筆者已經(jīng)將所聽到、看到、想到的關(guān)于106號(hào)文的問題，基本上都擺出來，可能還有沒說到的地方。關(guān)鍵看政策制定部門

　　如何調(diào)整和修改？筆者以為融資租賃的邊緣產(chǎn)業(yè)特性太特殊，建議有專章來說明繳稅標(biāo)準(zhǔn)和出具發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)。

　　現(xiàn)在看來將應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)票混在一起的方式，從合理征收和有效執(zhí)行方面確實(shí)有問題，直租和回租用一個(gè)政策也有問題，既征既退還有問題。

　　建議針對(duì)直租和回租分別制定不同政策，將應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)分別開票（直租的情況下可以合成一張發(fā)票）。購(gòu)貨開購(gòu)貨的票，租賃開租賃的票。不要把購(gòu)貨票與租賃的票生硬地聯(lián)系起來。

　　應(yīng)稅稅率17%似乎成了制定不同政策的分水嶺，在此基礎(chǔ)上該征的征，該免的免，該扣的扣（建議以16號(hào)文減除項(xiàng)為依據(jù)）。如：沒有應(yīng)稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅，或進(jìn)項(xiàng)稅稅率低且不可抵扣的，可在銷售額上扣除租賃成本，按應(yīng)稅服務(wù)的稅率直接征收，取消既征既退環(huán)節(jié)。

　　承租人銷售自己制造的產(chǎn)品做回租，按直租標(biāo)準(zhǔn)征繳。二手設(shè)備做直租，按回租的標(biāo)準(zhǔn)征繳。爭(zhēng)取取消既征既退政策，取消16號(hào)文件，徹底實(shí)行增值稅繳稅。

　　為便于操作。建議稅務(wù)部門盡快出臺(tái)《融資租賃增值稅征管實(shí)施細(xì)則》，或者像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣出臺(tái)一個(gè)《融資租賃營(yíng)改增文件解釋》。通過案例列出會(huì)計(jì)分錄和征退稅標(biāo)準(zhǔn)，讓征管部門不用復(fù)雜的培訓(xùn)就可以征管。讓租賃公司的會(huì)計(jì)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)入賬納稅。。

　　另外定位不準(zhǔn)確的問題調(diào)整定位，沒有說清楚的問題補(bǔ)充說明，政策不到位的地方借助這個(gè)文件補(bǔ)充到位。

　　最后還希望政策出臺(tái)前能有財(cái)稅專家和租賃專家共同對(duì)政策的效果做一次精算。在確定稅負(fù)與營(yíng)業(yè)稅相當(dāng)?shù)臅r(shí)候在發(fā)布 營(yíng)改增的繳稅政策。若還沒有把握，可多次、廣范在行業(yè)征求意見。